2020年注会cpa考试会计冲刺练习：第二十六章_第3页

　　参考答案及解析：

　　一、单项选择题

　　1.【正确答案】C

　　【答案解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并成本大于享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在合并财务报表反映，个别财务报表中不反映，不用做会计分录，编制合并财务报表时，确认合并商誉=5 000-(5 000-2 000)×100%=2 000(万元)。

　　本题会计分录为：

　　借：长期股权投资——投资成本5 000

　　贷：股本1 000

　　资本公积——股本溢价4 000

　　2.【正确答案】C

　　【答案解析】甲公司对乙公司的投资：

　　借：固定资产清理　　600

　　累计折旧　　　　400

　　贷：固定资产　 1000

　　借：长期股权投资——投资成本1 300

　　累计摊销　　　 　　150

　　贷：固定资产清理　 600

　　无形资产 　　　600

　　资本公积　　　 250

　　借：管理费用　　　　10

　　贷：银行存款　　10

　　选项C，资产处置收益项目金额为0;

　　甲公司对A公司的投资：

　　借：长期股权投资——投资成本 5 000

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 3 800

　　银行存款 200

　　借：管理费用 20

　　贷：银行存款 20

　　注意：本题中甲公司合并乙公司为同一控制下的企业合并，所以甲公司因此合并取得的乙公司的股权投资应以享有的乙公司相对于最终控制方而言的账面价值计量。

　　3.【正确答案】D

　　【答案解析】购买子公司的少数股权，之前取得子公司时已经形成企业合并了，再次购买就不属于企业合并了，属于权益交易，所以选项A是不正确的;两方或多方形成合营企业的企业合并，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并，所以选项B是不正确的;仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，通俗来说是指一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，所以无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，但不包括在企业合并准则的规范范围之内，所以选项C是不正确的。

　　4.【正确答案】A

　　【答案解析】甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了1 200万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%[1 200/(800+1 200)×100%]，如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为1 000万股(甲公司取得乙公司的股权1 500÷持股比例60%-已经发行股份数1 500)。

　　【提示】反向购买，在实务中常见的就是“借壳上市”，用通俗的话来讲，就是“螳螂捕蝉，黄雀在后”，举个例子：比如A公司是一家上市公司，C公司是B公司的母公司，A公司想取得对B公司的控制权(目的可能是想借B公司上市融资等或想向B公司的经营领域进军)，这样A公司就向B公司的原股东发行自己的普通股(超过50%)，以此作为对价，取得从C公司处取得B公司80%的股权，这样，表面上看，是A公司合并了B公司，但从实质上看，C公司取得对A公司的控制权，同时C公司还通过A公司，依然间接控制着B公司，这样一来，A公司自己反而成了被购买方，所以称为反向购买：形象的说，A是螳螂，B是蝉，C是黄雀。

　　5.【正确答案】D

　　【答案解析】A上市公司与C公司在交易前不存在关联方关系，该项企业合并应为非同一控制下的企业合并。购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。

　　借：长期股权投资——投资成本30000

　　贷：银行存款30000

　　2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。

　　2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要预计该或有对价的公允价值并进行确认。预计将来获得补偿金额的公允价值为2000万元，因此2×10年的处理为：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动2000

　　贷：公允价值变动损益2000

　　6.【正确答案】B

　　【答案解析】选项B，合并方取得被合并方控制权，对其形成控制。

　　二、多项选择题

　　7.【正确答案】BD

　　【答案解析】选项ABD，非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并调整资产、负债的账面价值。选项C，同一控制下的企业合并，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　8.【正确答案】ABC

　　【答案解析】合并成本=500×1.2+40×(1+13%)+120=765.2(万元)。

　　因该合并中，相关资产、负债的计税基础等于其以历史成本计算的账面价值，所以合并日B公司该项固定资产在合并报表上的账面价值为440万元，计税基础为240万元，应确认递延所得税负债50[(440-240)×25%]万元。

　　合并商誉=765.2-[800-(440-240)×25%]×80%=165.2(万元)。其中“800-(440-240)×25%”表示考虑所得税后的B公司可辨认净资产公允价值。

　　本题会计分录为：

　　借：长期股权投资——投资成本765.2

　　贷：股本500

　　资本公积——股本溢价100

　　主营业务收入40

　　应交税费——应交增值税(销项税额)5.2

　　交易性金融负债120

　　借：主营业务成本 32

　　贷：库存商品 32

　　9.【正确答案】ABC

　　【答案解析】选项A、B，多次交易实现非同一控制企业合并时，合并成本等于原持有部分在购买日的公允价值和新付出对价公允价值之和，原持股部分的公允价值为5350万元，所以合并成本=5350+9400=14750(万元)，确认的商誉=14750-13000=1750(万元);选项C，合并日初始投资成本=5500×60%=3300(万元);选项D，合并日原长期股权投资的账面价值加上新支付对价的价值=1000+100+2000=3100(万元)，初始投资成本3300万元与其差额200万元，调整资本公积。

　　本题相关分录为：

　　事项(1)：

　　借：长期股权投资——投资成本3750

　　贷：银行存款3750

　　借：长期股权投资——损益调整350

　　贷：投资收益350

　　借：长期股权投资——乙公司(投资成本)14750

　　贷：长期股权投资——投资成本3750

　　——损益调整350

　　投资收益 1250

　　银行存款9400

　　事项(2)：

　　借：长期股权投资——投资成本1000

　　贷：银行存款1000

　　借：长期股权投资——损益调整100

　　贷：投资收益100

　　借：固定资产清理2000

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产【题目数据不全，无法准确写出分录金额】

　　借：长期股权投资——丙公司(投资成本)3300

　　贷：长期股权投资——投资成本1000

　　——损益调整 100

　　固定资产清理2000

　　资本公积200

　　【提示】对于事项1而言，个别报表的初始投资成本=以原持有部分的账面价值+新付出对价的公允价值，而合并报表确认的合并成本=原持有部分的公允价值+新付出对价的公允价值;

　　对于事项2而言，个别报表是以其应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与按照原投资的账面价值加上新增投资支付对价的账面价值为基础计算价值之间的差额，调整资本公积。

　　10.【正确答案】ABD

　　【答案解析】选项C，控股合并不改变子公司各项资产负债的计税基础，同一控制下的控股合并又不改变被合并方资产、负债的账面价值，因此在合并报表层面不产生(税会差异)暂时性差异，不涉及到递延所得税的确认问题。

　　【提示】本题考查同一控制下控股合并的处理。尤其注意与所得税的结合，站在合并报表角度与税法角度分别明确账面价值和计税基础，判断是否存在差异。

　　11.【正确答案】ACD

　　【答案解析】甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了20 000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为80%(20 000/25 000×100%)，所以本业务属于反向购买，购买方为乙公司，即会计上的母公司为乙公司，会计上的子公司为甲公司。假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为2 500万股(10 000÷80%-10 000)，其公允价值=2 500×20=50 000(万元)，企业合并成本为50 000万元。选项A、C、D符合题意。

　　【提示】甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了20 000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为80%。即甲公司的20 000万股普通股相当于乙公司全部的10 000万股普通股。如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司的10 000万股普通股在合并后主体享有的股权比例也是80%，发行后的总股本为10 000÷80%，乙公司应当发行的普通股股数为10 000÷80%-10 000万股。

　　12.【正确答案】ABCD

　　【答案解析】本题考查知识点：企业合并的方式;

　　选项A，按照法律形式，企业合并包括吸收合并、新设合并和控股合并三种;选项B，达到控制，才纳入合并报表的编制范围，控股合并已经取得了控制权，所以被合并方要纳入合并报表编制范围;选项C，企业合并完成后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并;选项D，参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。所以选项ABCD均正确。

　　13.【正确答案】ABCD

　　【答案解析】同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　14.【正确答案】ABC

　　【答案解析】A公司取得B公司的股权投资属于同一控制下的企业合并，应该按照应享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额确认初始投资成本，即初始投资成本=3500×100%=3500(万元)，因此选项A不正确;同时，A公司尚未支付的价款虽然是以研发项目是否可以达到预期效果为目标，但是其属于企业为了取得被合并方股权投资而支付的对价，因此应该作为或有对价处理，A公司预计该研发项目很可能研发成功并达到预期效果，应将该或有对价确认为一项预计负债，相关分录为：

　　借：长期股权投资3500

　　资本公积——股本溢价1500

　　贷：银行存款4000

　　预计负债1000

　　因此选项B不正确;

　　若该项目研发成功并达到预期效果，A公司应支付价款，分录为：

　　借：预计负债1000

　　贷：银行存款1000

　　因此选项C不正确;

　　若该项目研发并未达到预期效果，A公司应冲销已确认的预计负债，并调整资本公积，分录为：

　　借：预计负债1000

　　贷：资本公积——股本溢价1000

　　因此选项D正确。

　　三、综合题

　　15.(1)【正确答案】

　　甲公司取得对乙公司的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。

　　借：长期股权投资　　　223 560(4 860×46)

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　 4 860

　　资本公积——股本溢价　　　　 218 700(2分)

　　(2)【正确答案】

　　①判断：属于反向购买。甲公司在该项合并中向乙公司原股东XYZ公司增发了4 860万股普通股，合并后乙公司原股东XYZ公司持有甲公司的股权比例为61.83%[4 860/(3 000+4 860)×100%]，对于该项公司合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由乙公司原股东XYZ公司控制，乙公司应为购买方(法律上的子公司)，甲公司为被购买方(法律上的母公司)。(3分)

　　②计算乙公司的合并成本：

　　假定乙公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数【不考虑少数股权的因素】为1 000万股(1 800×90%/61.83%-1 800×90%)，所以：

　　乙公司合并成本=1 000×56=56 000(万元)。(1分)

　　③乙公司的合并商誉=乙公司合并成本56 000-应享有被投资方即甲公司净资产公允价值份额52 000×100%=4 000(万元)(1分)

　　注：享有甲公司净资产的份额为100%。

　　【答案解析】(1)因为虚拟发行假设的是乙公司发行本企业普通股后乙公司的原股东在合并后的主体中仍享有61.83%的股权，因为乙公司原股东持股为1 800×90%，假定虚拟发行x万股，则1 800×90%/(x+1 800×90%)=61.83%

　　x=1 000

　　(2)这里的100%是假设会计上的母公司发行股份取得会计上子公司时所享有的会计上子公司的股权比例，这是为了核算方便进行的假设，不是计算得到的。

　　(3)【正确答案】

　　乙公司未参与股权交换的股东拥有乙公司的股份为10%，享有乙公司合并前净资产的份额为74 000×10%=7 400万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。(2分)

　　(4)【正确答案】

　　甲公司2×10年6月30日合并资产负债表(单位：万元)

　　【答案解析】56 000是合并成本的金额，假定乙公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为1 000万股(1 800×90%/61.83%-1 800×90%)，所以：乙公司合并成本=1 000×56=56 000万元。(56是乙公司的股价，1 000是乙公司虚拟发行的股数)