2016年中级会计师《中级会计实务》第三章第二节

　　第二节 固定资产的后续计量

　　一、固定资产折旧

　　固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额;已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　(一) 固定资产折旧范围

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧;但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

　　融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　(二) 固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1. 年限平均法

　　年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：

　　年折旧率 = (1-预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率 = 年折旧率÷12

　　月折旧额 = 固定资产原价×月折旧率

　　2. 工作量法

　　工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：

　　单位工作量折旧额 = 固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　3. 双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

　　年折旧率 = 2÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率 = 年折旧率÷12

　　月折旧额 = (固定资产原价-累计折旧)×月折旧率

　　4. 年数总和法

　　年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年折旧率 = 尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率 = 年折旧率÷12

　　月折旧额 = (固定资产原价-预计净残值)×月折旧率

　　企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用;销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用;未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。

　　(三) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短;替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预计净残值进行调整，必然不能准确反映其实际情况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。因此，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命;固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　　在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。

　　二、固定资产的后续支出

　　固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。

　　后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　(一) 资本化的后续支出

　　固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　【例3-5】 甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

　　(1) 20x9年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

　　(2) 2x11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

　　(3) 至2x12年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已全部用于改扩建工程;发生有关人员薪酬84 000元。

　　(4) 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%;折旧方法仍未年限平均法。

　　假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　(1) 本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

　　固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额 = 600 000×(1-3%) = 582 000(元)

　　年折旧额 = 582 000÷6 = 97 000(元)

　　2x10年1月1日至2x11月12月31日两年间，各年计提固定资产折旧：

　　借：制造费用 97 000

　　贷：累计折旧 97 000

　　(2) 2x11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000元(600 000-97 000×2)转入在建工程

　　借：在建工程——饮料生产线 406 000

　　累计折旧 194 000

　　贷：固定资产——饮料生产线 600 000

　　(3) 发生改扩建工程支出

　　借：工程物资 210 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 35 700

　　贷：银行存款 245 700

　　借：在建工程——饮料生产线 294 000

　　贷：工程物资 210 000

　　应付职工薪酬 84 000

　　(4) 2x12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产

　　借：固定资产——饮料生产线 700 000

　　贷：在建工程——饮料生产线 700 000

　　(5) 2x12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧

　　应计折旧额 = 700 000×(1-4%) = 672 000(元)

　　月折旧额 = 672 000÷(7×12) = 8 000(元)

　　2x12年应计提的折旧额为64 000元(8 000×8)，会计分录为：

　　借：制造费用 64 000

　　贷：累计折旧 64 000

　　2x13年至2x18年每年应计提的折旧额为96 000元(8 000×12)，会计分录为：

　　借：制造费用 96 000

　　贷：累计折旧 96 000

　　2x19年应计提的折旧额为32 000元(8 000×4)，会计分录为：

　　借：制造费用 32 000

　　贷：累计折旧 32 000

　　企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机(未单独确认为一项固定资产)出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

　　【例3-6】 20x9年6月30日，甲公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于20x5年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元(其中的电动机在20x5年6月30日的市场价格为85 000元)，预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付;改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。

　　假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：

　　(1) 固定资产转入在建工程

　　本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化;同时应终止确认原电动机价值。20x9年6月30日，原电动机的价值为：85 000-(85 000÷10)×4 = 51 000(元)

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失 51 000

　　在建工程——升降机械 189 000

　　累计折旧——升降机械(400 000÷10×4) 160 000

　　贷：固定资产——升降机械 400 000

　　(2) 更新改造支出

　　借：工程物资——新电动机 82 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13 940

　　贷：银行存款 95 940

　　借：在建工程——升降机械 95 940

　　贷：工程物资——新电动机 82 000

　　生产成本——辅助生产成本 15 000

　　(3) 在建工程转回固定资产

　　借：固定资产——升降机械 286 000

　　贷：在建工程——升降机械 286 000

　　企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。

　　(二) 费用化的后续支出

　　一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。

　　固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用;企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。

　　融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。