2016年中级会计师《中级会计实务》第三章第一节

　　第三章 固 定 资 产

　　第一节     固定资产的确认和初始计量

　　一、固定资产的确认

　　(一) 固定资产的含义

　　固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2) 使用寿命超过一个会计年度。

　　首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，参见本书第四章相关内容。

　　其次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。该特征使固定资产明显区别于流动资产。使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备可按其预计发电量估计使用寿命。

　　最后，固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。

　　有生命的动物和植物属于生物资产，应当按照生物资产准则的有关规定进行会计处理。本书不涉及生物资产的相关内容。

　　(二) 固定资产的确认条件

　　一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件，即：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

　　企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。实务中，主要是通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。

　　通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产;反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。但是所有权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，在这种情况下，企业应将该固定资产予以确认。例如，融资租赁方式下租入的固定资产，企业(承租人)虽然不拥有该项固定资产的所有权，但企业能够控制与该固定资产有关的经济利益流入企业，与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。

　　2. 该固定资产的成本能够可靠地计量

　　成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。

　　(三) 固定资产确认条件的具体运用

　　企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废水、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理费或者罚款，因此，企业应将这些设备确认为固定资产。

　　固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业应当将其单独确认为一项固定资产。

　　二、固定资产的初始计量

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费[1]、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

　　企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

　　(一) 外购固定资产

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。

　　在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

　　【例3-1 】 20x9年4月21日，甲公司[2]向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付价款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，装卸费3 000元，全部以银行转账支付;假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　(1) 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：

　　5 000 000+17 000+3 000 = 5 020 000(元)

　　(2) 确定A、B和C的价值分配比例

　　A设备应分配的固定资产价值比例为：

　　1 560 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 30%

　　B设备应分配的固定资产价值比例为：

　　2 340 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 45%

　　C设备应分配的固定资产价值比例为：

　　1 300 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 25%

　　(3) 确定A、B和C设备各自的成本

　　A设备的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000(元)

　　B设备的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000(元)

　　C设备的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000(元)

　　(4) 会计分录

　　借：固定资产——A 1 506 000

　　——B 2 259 000

　　——C 1 255 000

　　贷：银行存款 5 870 000

　　有时，企业购买固定资产的价款可能会延期支付，如采用分期付款方式购买固定资产。参见本书第十一章相关内容。

　　(二) 自行建造固定资产

　　自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

　　1. 自营方式建造固定资产

　　企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。

　　企业为建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入当期损益。

　　所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工结算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。

　　高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　【例3-2 】 甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为70 000吨。20x9年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元，安装过程中支付人工费300 000元，7月28日安装完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为50 000 000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　(1) 企业按月提取安全生产费

　　借：生产成本 700 000

　　贷：专项储备——安全生产费 700 000

　　(2) 购置安全防护设备

　　借：在建工程——xx设备 2 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 340 000

　　贷：银行存款 2 340 000

　　借：在建工程——xx设备 300 000

　　贷：应付职工薪酬 300 000

　　借：应付职工薪酬 300 000

　　贷：银行存款或库存现金 300 000

　　借：固定资产——xx设备 2 300 000

　　贷：在建工程——xx设备 2 300 000

　　借：专项储备——安全生产费 2 300 000

　　贷：累计折旧 2 300 000

　　(3) 支付安全生产检查费

　　借：专项储备——安全生产费 150 000

　　贷：银行存款 150 000

　　2. 出包方式建造固定资产

　　采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

　　企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

　　以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统一通过“在建工程”科目进行核算。

　　企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊：

　　待摊支出分摊率 = 累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出+安装工程支出)×100%

　　xx工程应分摊的待摊支出 = (xx工程的建筑工程支出+xx工程的安装工程支出)×待摊支出分摊率

　　【例3-3 】 甲公司是一家化工企业，20x9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。20x9年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费用500 000元。建造期间发生的有关经济业务如下：

　　(1) 20x9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房600 000元，冷却循环系统400 000元。

　　(2) 20x9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。

　　(3) 20x9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为765 000元，已通过银行转账支付。

　　(4) 2x10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元，款项已通过银行转账支付。

　　(5) 2x10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

　　(6) 2x10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500 000元，款项已通过银行转账支付。

　　(7) 整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，已通过银行转账支付。

　　(8) 2x10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

　　假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年2月10日，预付备料款

　　借：预付账款——乙公司 1 000 000

　　贷：银行存款 1 000 000

　　(2) 20x9年8月2日，办理工程价款结算

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3 000 000

　　——冷却循环系统 2 000 000

　　贷：银行存款 4 000 000

　　预付账款——乙公司 1 000 000

　　(3) 20x9年10月8日，购入设备

　　借：工程物资——xx设备 4 500 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 765 000

　　贷：银行存款 5 265 000

　　(4) 2x10年3月10日，办理建筑工程价款结算

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3 000 000

　　——冷却循环系统 2 000 000

　　贷：银行存款 5 000 000

　　(5) 2x10年4月1日，将设备交乙公司安装

　　借：在建工程——乙公司——安装工程——xx设备 4 500 000

　　贷：工程物资——xx设备 4 500 000

　　(6) 2x10年5月10日，办理安装工程价款结算

　　借：在建工程——乙公司——安装工程——xx设备 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　(7) 支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费

　　借：在建工程——乙公司——待摊支出 300 000

　　贷：银行存款 300 000

　　(8) 结转固定资产

　　① 计算分摊待摊支出

　　待摊支出分摊率 = 300 000÷(6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000)×100% = 2%

　　厂房应分摊的待摊支出 = 6 000 000×2% = 120 000(元)

　　冷却循环系统应分摊的待摊支出 = 4 000 000×2% = 80 000(元)

　　安装工程应分摊的待摊支出 = (4 500 000+500 000)×2% = 100 000(元)

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 120 000

　　——冷却循环系统 80 000

　　——安装工程——xx设备 100 000

　　贷：在建工程——乙公司——待摊支出 300 000

　　② 计算完工固定资产的成本

　　厂房的成本 = 6 000 000+120 000 = 6 120 000(元)

　　冷却循环系统的成本 = 4 000 000+80 000 = 4 080 000(元)

　　生产设备的成本 = (4 500 000+500 000)+100 000 = 5 100 000(元)

　　借：固定资产——厂房 6 120 000

　　——冷却循环系统 4 080 000

　　——xx设备 5 100 000

　　贷：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 6 120 000

　　——冷却循环系统 4 080 000

　　——安装工程——xx设备 5 100 000

　　(三) 租入固定资产

　　租赁有两种形式：一种是经营租赁;另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。有关以融资租赁方式取得固定资产的会计处理，参见本书第十一章相关内容。

　　如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。其会计处理较为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。

　　【例3-4 】 20x9年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为20x9年1月1日，租赁期为3年，租金总额为270 000元，租赁开始日，甲公司先预付租金200 000元，第3年末再支付租金70 000元;租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年1月1日，预付租金

　　借：预付账款——乙租赁公司 200 000

　　贷：银行存款 200 000

　　(2) 20x9年12月31日，确认本年租金费用

　　借：管理费用 90 000

　　贷：预付账款——乙租赁公司 90 000

　　确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法分摊确认，此项租赁租金总额270 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为90 000元。

　　(3) 2x10年12月31日，确认本年租金费用

　　借：管理费用 90 000

　　贷：预付账款——乙租赁公司 90 000

　　(4) 2x11年12月31日，支付第3期租金并确认本年租金费用

　　借：管理费用 90 000

　　贷：银行存款 70 000

　　预付账款——乙租赁公司 20 000

　　(四) 其他方式取得的固定资产

　　1. 接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　2. 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。

　　(五) 存在弃置费用的固定资产

　　特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应当考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　[1] 2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建(包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装)生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。

　　[2] 如无特殊说明，本章例题中的公司均为一般纳税人，其发生在购建生产用固定资产上的增值税进项税额均符合规定，可以抵扣。