四、计算分析题
1.甲公司2×16年至2×18年发生的相关交易或事项如下：
(1)2×16年12月25日，甲公司就应收乙公司账款4 000万元与乙公司签订债务重组协议。协议规定：乙公司以其拥有的一项固定资产(写字楼)及一项可供出售金融资产偿付该项债务;乙公司写字楼和股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
(2)2×16年12月31日，乙公司将写字楼和股权投资所有权转移至甲公司。重组当日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为1 500万元;乙公司该写字楼的账面余额为1 000万元，累计折旧150万元，未计提减值准备，当日的公允价值为1 400万元;乙公司的可供出售金融资产，账面余额为1 300万元，其中成本为1 000万元，公允价值变动为300万元，当日的公允价值为1 250万元。甲公司将取得的写字楼作为办公楼，预计尚可使用年限为20年，净残值为零，采用直线法计提折旧;可供出售金融资产仍作为可供出售金融资产核算。
(1)计算甲公司在债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
(2)计算乙公司在债务重组过程中应确认的债务重组利得并编制相关会计分录。
(3)编制甲公司2×17年与写字楼相关的会计分录。
【答案】
(1)甲公司债务重组应当确认的损益=(1 400+1 250)-(4 000-1 500)=150(万元)
借：固定资产 1 400
可供出售金融资产——成本 1 250
坏账准备 1 500
贷：应收账款 4 000
资产减值损失 150
【点评】1400+1250是用于抵债的资产的公允价值，4 000-1 500是应收账款的账面价值，公允价值大于账面价值，说明原来多计提了坏账准备，所以贷方差额冲减资产减值损失。
(2)乙公司债务重组利得=4 000-1 400-1 250=1 350(万元)
借：固定资产清理 850
累计折旧 150
贷：固定资产 1 000
借：应付账款 4 000
其他综合收益 300
贷：固定资产清理 850
可供出售金融资产——成本 1 000
——公允价值变动 300
投资收益 (1 250-1 000)250
资产处置损益 (1 400-850)550
营业外收入——债务重组利得 1 350
(3)2×17年6月30日，甲公司与丙公司签订经营租赁合同，将上述写字楼整体出租给丙公司，租赁期开始日为2×17年7月1日，租期为1年。甲公司认为此时其所在地的房地产交易市场足够成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对上述投资性房地产采用公允价值模式计量。2×17年7月1日该写字楼的公允价值为1 500万元。
(4)2×17年12月31日，写字楼的公允价值为1 650万元。
(3)编制甲公司2×17年与写字楼相关的会计分录。
(3)借：管理费用 (1 400/20/2)35
贷：累计折旧 35
借：投资性房地产——成本 1 500
累计折旧 35
贷：固定资产 1 400
其他综合收益 135
借：投资性房地产——公允价值变动 150
贷：公允价值变动损益 150
(5)2×18年7月1日，租赁期满，甲公司将该写字楼出售给丙公司，售价2 000万元，已收存银行。
假定不考虑相关税费影响。
(4)编制甲公司2×18年出售投资性房地产的相关会计分录。(答案中的金额单位以万元表示)
(4)借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 1 650
贷：投资性房地产——成本 1 500
——公允价值变动 150
借：其他综合收益 135
贷：其他业务成本 135
借：公允价值变动损益 150
贷：其他业务成本 150
2.甲公司按资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率为25%。该公司在2018年初的递延所得税资产为47.5万元(其中存货项目产生22.5万元，保修费用项目产生25万元)，递延所得税负债为7.5万元(均为固定资产所产生)。甲公司在2018年度共实现利润总额500万元。甲公司2018年与所得税有关的资料如下：
(1)分别计算甲公司上述资产或负债项目在2018年末的账面价值和计税基础，以及相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
(1)2018年末，甲公司的应收账款余额为5 000万元，甲公司对应收账款共计提了500万元坏账准备。税法规定，企业计提的坏账准备不得税前扣除，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
(1)甲公司上述资产或负债项目在2018年末的账面价值和计税基础以及相关的递延所得税资产或递延所得税负债如下：
①应收账款项目
应收账款的账面价值=5 000-500=4 500(万元)
应收账款的计税基础=5 000(万元)
形成的可抵扣暂时性差异=5 000-4 500=500(万元)
递延所得税资产发生额=500×25%-0=125(万元)
(2)2018年5月15日，甲公司自行研发一项新产品，其中，研究阶段发生相关研究费用300万元，开发阶段符合资本化条件前发生支出200万元，符合资本化条件后发生支出1 200万元。税法规定，研究阶段开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。该研发项目在2018年7月1日达到预定可使用状态，预计净残值为0，预计使用年限为5年，按照直线法计提摊销，假设其摊销处理原则与税法相同。
②无形资产项目
无形资产的账面价值=1 200-1 200/5×(6/12)=1 080(万元)
无形资产的计税基础=1 200×150%-1 200/5×(6/12)×150%=1 620(万元)
形成的可抵扣可暂时性差异=1 620-1 080=540(万元)
对于该无形资产项目所形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(3)2018年1月1日购入3年期国库券，实际支付价款为1 056万元，债券面值1 000万元，每年年末付息一次，到期还本，票面利率6%，实际利率4%。甲公司划分为持有至到期投资。税法规定，国库券利息收入免征所得税。
③持有至到期投资项目
持有至到期投资的账面价值=计税基础=1 056+1 056×4%-1 000×6%=1 038.28(万元)
不形成暂时性差异，不需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(4)因发生违法经营被罚款10万元，相关款项已经支付。税法规定，该类罚款不允许税前扣除。
(5)企业于2016年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2018年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。
④固定资产项目
固定资产计提减值准备=(300-300/10×2)-220=20(万元)
固定资产的账面价值=(300-300/10×2)-20=220(万元)
固定资产的计税基础=300-300×2/10-(300-300×2/10)×2/10=192(万元)
应纳税暂时性差异期末余额=220-192=28(万元)
递延所得税负债期末余额=28×25%=7(万元)
递延所得税负债发生额=7-7.5=-0.5(万元)
(6)存货年初和年末的账面余额均为1 000万元。本年转回存货跌价准备70万元，使存货跌价准备由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
⑤存货项目
存货的账面价值=1 000-20=980(万元)
存货的计税基础=1 000万元
可抵扣暂时性差异期末余额=20万元
递延所得税资产期末余额=20×25%=5(万元)
递延所得税资产发生额=5-22.5=-17.5(万元)
(7)年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，本年实际发生保修费用60万元，预计负债余额为80万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
(8)假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
⑥预计负债项目
预计负债的账面价值=80万元
预计负债的计税基础=80-80=0
可抵扣暂时性差异期末余额=80万元
递延所得税资产期末余额=80×25%=20(万元)
递延所得税资产发生额=20-25=-5(万元)
(2)计算甲公司2018年的应交所得税。
(3)计算甲公司2018年的递延所得税费用发生额。
(4)计算甲公司2018年的所得税费用发生额。
(5)编制甲公司2018年的所得税会计分录。
(2)甲公司2018年的应交所得税=[利润总额500+坏账准备500-研发项目(500×50%+1 200/5/2×50%)-国债利息收入1 056×4%+违法经营罚款10+固定资产减值准备20-固定资产折旧(48-30)-存货跌价准备的转回70-实际发生的保修费60+计提的保修费40]×25%=142.44(万元)
(3)甲公司2018年的递延所得税费用发生额=-125-0.5+17.5+5=-103(万元)
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