2018年证券从业资格考试保荐代表人考试试题（32）

　　137、下列交易或事项形成的负债中，其计税基础等于账面价值的是：(不定项选择)

　　A.甲企业因销售商品提供售后服务，当期确认了100万元的预计负债。

　　B.乙企业因违反税收法律法规，被税务机关处以罚款100万元，当期确认了100万元的预计负债。

　　C.丙企业当期确认应付职工薪酬100万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为80万元。

　　D. 丁企业销售商品时预收款项100万元，不符合收入确认条件，按税法规定，对该项交易也不确认收入。

　　参考译文：B、 C、 D

　　解析：一、资产的计税基础：

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　资产计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　资产负债表日资产的计税基础=取得成本-以前期间按照税法规定已税前扣除的金额。

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

　　比如，企业购买一项固定资产，成本为1000万元，税法按10年、直线法计提折旧，第一年年末，固定资产的计税基础为未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额900万元，或者=1000-1000/10=900万元。若会计上按5年计提折旧，那么第一年年末，固定资产的账面价值=1000-1000/5=800万元，账面价值小于计税基础。

　　(一)固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　1.折旧方法、折旧年限的差异。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异。

　　(二)无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

　　1.内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益;税法规定 (规定原理：鼓励企业搞研发)，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除(比如，会计上计入管理费用的研发费用为100万元，税法允许扣除150万元);形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销(比如，企业发生可以资本化的开发支出1000万元，按4年摊销，每年摊销250万元，第一年税法允许摊销的金额为250×150%。无形资产的账面价值为1000万元，计税基础为1500万元)。这样，对于形成无形资产的，其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

　　(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　注意：以公允价值进行后续计量的资产基本上都存在这个问题，如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等，公允价值的变动会形成暂时性差异。

　　比如，企业购买深发展的股票，成本为1000万元，年底股票市价变为1200万元，税法不承认公允价值的变动(在资产真正处置时才承认相关损益)，此时资产的账面价值大于计税基础。

　　(四)其他资产

　　1.投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产与固定资产、无形资产类似，可能会产生会计与税法折旧、摊销额的差异。

　　2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　二、负债的计税基础：

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

　　负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

　　但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

　　(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

　　按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

　　(二)预收账款

　　假如企业预收款项1000万元，那么预收账款的账面价值为1000万元，若税法认定售出商品开出发票后应交所得税，即会计作了负债，税法作了收入，在当期税法就将收入计入了应纳税所得额中，那么在下一期会计上符合收入确认条件，借记预收账款，贷记主营业务收入时，就不能再交税了，即税法允许抵扣，故预收账款的计税基础=1000-1000=0，计税基础与账面价值不一致。

　　但不是所有预收账款的账面价值与计税基础都有差异。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。假设税法也不确认收入，作为预收账款科目来核算，此时预收账款的账面价值与计税基础相等。

　　(三)应付职工薪酬

　　该项目要作纳税调整，但是应付职工薪酬的账面价值与计税基础没有差异。

　　(四)其他负债

　　其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

　　其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

　　三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定：

　　1.同一控制下的企业合并

　　属于同一集团中的子公司进行合并，特点是合并一方要按照被合并方的资产和负债的账面价值来记账，而不用公允价值。支付的合并对价和被合并方账面净资产不一致的，通过资本公积、盈余公积、利润分配――未分配利润来调整。

　　分别吸收合并和控股合并来考虑。

　　2.非同一控制下的企业合并

　　如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。

　　如果是控股合并，长期股权投资也是以被合并方净资产公允价值为基础计算的。

　　3.税务处理

　　这里主要讲的是非同一控制下的免税合并。

　　如A公司合并B公司，属于非同一控制下企业合并，在吸收合并的情况下，A公司要以B公司资产、负债的公允价值入账，如果符合税法规定的免税合并条件的，税法上只承认被合并方原账面价值，而会计上是按照公允价值入账的，导致资产、负债的账面价值大于(小于)计税基础，从而形成暂时性差异。

　　四、暂时性差异：

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

　　暂时性差异在未来期间可以转回，从而从整个期间来看是没有差异的。

　　根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　(一)应纳税暂时性差异

　　当资产账面价值>计税基础，或负债账面价值<计税基础时，会产生应纳税暂时性差异(本期少交税，将来多交税)，对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。

　　(二)可抵扣暂时性差异

　　当资产账面价值<计税基础，或负债账面价值>计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异(本期多交税，将来少交税)，对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。

　　(三)特殊项目产生的暂时性差异

　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。比如广告费、宣传费等销售费用，会计的做法是发生时计入当期损益，税法规定这些费用在当期交纳的时候只允许抵扣收入的一定比例，此时会产生暂时性差异。比如，当期销售收入1 000万，按照销售收入的15%抵扣广告费、宣传费等销售费用，而实际发生了200万的销售费用，会计上计入销售费用的金额是200万，税法上当期允许税前扣除的金额是150(1 000×15%)，而剩余的50万允许在未来期间扣除，那么此时资产的计税基础就是50万，资产的账面价值是零，产生可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产。

　　2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照我国税法规定，当年的亏损以后连续5年内可以税前弥补，此时需要确认亏损年度的所得税收益，也就是将其看做是可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。这里不存在资产或负债的账面价值和计税基础的确认问题。

　　五、对a，甲企业因销售商品提供售后服务于当期确认了100万元的预计负债，则预计负债的账面价值为100万元，计税基础=100-未来期间允许税前扣除的金额100=0，账面价值大于计税基础。

　　对b，涉及税务机关的罚款支出，乙企业确认预计负债100万元，借记营业外支出，贷记预计负债。预计负债的账面价值为100万元，计税基础=100-未来期间允许税前扣除的金额0(罚款支出实际发生时，税法也不允许扣除)=100万元，账面价值等于计税基础。

　　对c，丙企业2008年底确认了职工薪酬100万元，假设计税标准为80万元，即税法只允许扣除80万元，差额20万元不允许抵扣，所以此时要做纳税调增处理，即应交的所得税为(100+20)*25%。差额20万元为永久性差异，以后期间也不不允许抵扣，应付职工薪酬的账面价值为100万元，计税基础=100-0=100万元，不产生暂时性差异。要注意的是，所有的永久性差异都是账面价值等于计税基础。

　　对d，丁企业销售商品时预收款项100万元，不符合收入确认条件，假设按税法规定，对该项交易也不确认收入。此时预收账款的账面价值与计税基础相等。