2020年注册会计师《会计》练习及答案（四）

　　一、单项选择题

　　1.下列各项中，不属于企业合并的是(　)。

　　A.企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东(甲公司)处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营

　　B.企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格

　　C.企业A以其无形资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营

　　D.购买子公司的少数股东权益

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项D，购买子公司的少数股东权益不属于企业合并。

　　2.在非同一控制下控股合并中，对于因未来存在一定不确定性事项而产生的或有对价，下列会计处理方法中正确的是(　)。

　　A.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本

　　B.购买日后出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整

　　C.自购买日起12个月以后出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整

　　D.自购买日起12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据而需要调整或有对价的，如果或有对价属于权益性质，不进行会计处理

　　『正确答案』A

　　『答案解析』选项B、C、D，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，才应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。除上述情况外，其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理;或有对价为资产或负债性质的，如果属于《企业会计准则》规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　3.2×15年1月1日，甲公司向乙公司的原股东定向增发2300万股普通股股票，每股面值为1元，市价为6元，以此作为对价取得乙公司70%的股权，从而能够对乙公司实施控制，另以银行存款支付审计费和评估费等共计300万元。双方协定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需另外向乙公司原股东支付500万元的合并对价。合并当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。此前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联方关系，甲公司该股权投资的初始投资成本是(　)。

　　A.13800万元

　　B.14100万元

　　C.14300万元

　　D.14600万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入初始投资成本。因此，甲公司该项股权投资的初始投资成本=2300×6+500=14300(万元)。

　　二、多项选择题

　　1.A公司2×16年1月1日购买了其母公司甲公司控制的另一子公司B公司100%的股权投资，形成同一控制下企业合并。由于B公司以自行研发新技术为主，其盈利具有不确定性，A公司与其母公司甲公司协商决定，交易价格为5000万元，其中4000万元于2×16年1月1日支付，剩余1000万元待未来事项进一步证实B公司的研发能力时支付。B公司正在进行一项新技术的研发，相较于其他项目，该项目已进入最终研究阶段。

　　鉴于此，如果该技术可以按照预期达到相应的效果，则A公司支付剩余的价款，否则，剩余1000万元不再支付。经评估，该研发项目的公允价值为2000万元，而类似研发成功的项目的公允价值为2500万元。A公司预计该项目很可能研发成功，并达到预期效果。B公司的可辨认净资产公允价值为6000万元，相对于最终控制方而言的所有者权益的账面价值为3500万元。假定A公司有足够的资本公积。不考虑其他因素，A公司因取得B公司股权投资进行的下列会计处理，不正确的有(　)。

　　A.将对B公司的投资确认为长期股权投资，并按照5000万元进行初始计量

　　B.在合并日，对于尚未支付的1000万元应作为购买无形资产的对价进行确认

　　C.若该研发项目研发成功，并达到预期效果，A公司支付的1000万元应冲减资本公积

　　D.若该研发项目未达到预期，A公司应冲销预计负债，并将该或有对价调整资本公积

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』A公司取得B公司的股权投资属于同一控制下的企业合并，应该按照应享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额确认初始投资成本，即初始投资成本=3500×100%=3500(万元)，因此，选项A不正确;同时，A公司尚未支付的价款虽然是以研发项目是否可以达到预期效果为目标，但是，其属于企业为了取得被合并方股权投资而支付的对价，因此应该作为或有对价处理，A公司预计该研发项目很可能研发成功并达到预期效果，应将该或有对价确认为一项预计负债，相关分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　 3500

　　资本公积——股本溢价　　　　1500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　4000

　　预计负债　　　　　　　　　　1000

　　因此，选项B不正确;

　　若该项目研发成功并达到预期效果，A公司应支付价款，分录为：

　　借：预计负债　　　　　　　　　　1000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000

　　因此，选项C不正确;

　　若该项目研发并未达到预期效果，A公司应冲销已确认的预计负债，并调整资本公积，分录为：

　　借：预计负债　　　　　　　　　　1000

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　1000

　　因此，选项D正确。

　　2.下列关于反向购买的说法中，正确的有(　)。

　　A.非同一控制下企业合并及同一控制下企业合并中，均可发生反向购买业务

　　B.反向购买中，会计上的母公司为法律上的子公司，会计上的子公司为法律上的母公司

　　C.反向购买应按照实质重于形式会计信息质量要求进行会计处理

　　D.反向购买后，法律上的母公司应遵循相关原则编制合并财务报表

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，反向购买发生在非同一控制下的企业合并中，在同一控制下的企业合并中不会发生。

　　三、综合题

　　甲公司为上海证券交易所上市公司，由于甲公司20×3年的审计结果显示其股东权益低于注册资本，而且公司经营连续两年亏损，上海证券交易所对该公司股票特殊处理(ST)。甲公司希望能够注入优质资产，改善经营业绩，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以为实现双赢，相关各方于20×3年6月30日商定，甲公司以定向增发本公司普通股的方式从丁公司取得其对B公司100%的股权。具体资料如下：

　　(1)甲公司以3股换1股的比例向丁公司发行了6000万股普通股以取得B公司2000万股普通股。

　　(2)甲公司普通股在20×3年6月30日的公允价值为30元/股，B公司普通股当日的公允价值为90元/股。甲公司、B公司普通股的面值均为1元/股。

　　(3)20×3年6月30日，甲公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高7000万元，B公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元。除此以外，甲公司和B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(4)B公司及甲公司在合并前的简化资产负债表分别如下：

　　B公司的简化资产负债表

　　单位：万元

　　甲公司的简化资产负债表

　　单位：万元

　　(5)其他相关资料：

　　①甲公司、B公司的会计年度和采用的会计政策相同，合并前不存在任何关联方关系;

　　②甲公司、B公司增值税税率均为16%，均按照净利润的10%提取盈余公积。

　　要求：

　　(1)根据上述资料，编制甲公司个别报表中合并日的相关会计分录，并计算甲公司个别报表合并日所有者权益各项目的金额。

　　(2)判断该项业务是否属于反向购买，并说明判断依据。计算购买方的合并成本。

　　(3)在编制20×3年6月30日的合并财务报表时，分析如何编制调整和抵销分录。

　　(4)根据上述分析，编制20×3年6月30日的合并资产负债表，格式如下表所示。

　　合并资产负债表

　　单位：万元

　　【答案】

　　(1)甲公司个别报表中合并日的处理：

　　借：长期股权投资——投资成本(6000×30)180000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　174000

　　完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：

　　股本=3000+6000=9000(万元);

　　资本公积=0+174000=174000(万元);

　　盈余公积=18000(万元);

　　未分配利润=24000(万元)。

　　(2)①判断：该业务属于反向购买。

　　判断依据：甲公司在该项合并中向B公司原股东丁公司增发了6000万股普通股，合并后B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%[6000/(3000+6000)×100%]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东丁公司取得，B公司应为购买方(法律上的子公司)，甲公司为被购买方(法律上的母公司)，形成反向购买。

　　②假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数为1000(2000/66.67%-2000)万股，所以，B公司的合并成本=1000×90=90000(万元)。

　　(3)①抵销甲公司对B公司的投资：

　　按照反向购买的处理原则，B公司是会计上的购买方，所以，要将法律上母公司购买B公司的账务处理进行抵销。

　　借：股本　　　　　　　　　　　 6000

　　资本公积　　　　　　　　 174000

　　贷：长期股权投资　　　　　　 180000

　　抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

　　股本=3000(万元);

　　资本公积=0;

　　盈余公积=18000(万元);

　　未分配利润=24000(万元);

　　所有者权益合计为45000万元。

　　②B公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，以支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时虚拟的调整分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　90000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　 1000

　　资本公积——股本溢价　　　　89000

　　③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应对甲公司资产、负债按照公允价值进行调整。

　　借：存货　　　　　　　　　　　　1000

　　固定资产　　　　　　　　　 4000

　　无形资产　　　　　　　　　 2000

　　贷：资本公积 　　　　　　　　　7000

　　调整后，甲公司可辨认净资产公允价值=45000+7000=52000(万元)。

　　其中，股本3000万元，资本公积7000万元，盈余公积18000万元，未分配利润24000万元。

　　④B公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是B公司资产和负债的账面价值。

　　合并商誉=90000-52000=38000(万元)。B公司长期股权投资(虚拟)与甲公司所有者权益的抵销分录为：

　　借：股本　　　　　　　　　　　 3000

　　资本公积　　　　　　　　　 7000

　　盈余公积　　　　　　　　　18000

　　未分配利润　　　　　　　　24000

　　商誉　　　　　　　　　　　38000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　90000

　　(4)合并资产负债表如下表所示。

　　合并资产负债表

　　单位：万元

　　注意：2019年关于反向购买会计处理的变动，需特别注意。

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