2014年质量师中级理论与实务重点：约束性成本和弹性成本

　　随着科学技术的迅猛发展，市场竞争日益激烈，企业所面对的经济环境发生了巨大的变化，这对企业管理提出了更高的要求。着眼于企业自身竞争优势的树立和发挥、重视产品质量和产品设计、降低库存水平、适时生产、利用计算机集成系统控制生产和经营等新的企业管理理论和方法在实践中的重要性日益凸现。与此相适应，管理会计也要不断创新，以建立一套更为灵活并适应于企业长期战略的理论和方法体系。

　　一、传统成本性态划分的局限

　　传统的管理会计以相对稳定的制造技术为基础，是适用于批量生产标准产品情况下的企业内部信息系统。在成本性态分析中，按照成本与产量或销量等业务量变化的依存关系，成本被划分为固定成本和变动成本。这固然有助于短期的本量利分析，但这种成本性态分类在新的经济环境下越来越显示出它的局限性，具体体现在以下几个方面：

　　1.不能满足企业战略管理的要求。将产品成本划分为固定成本和变动成本的基本条件是“相关范围假定”，然而，从长远看，任何一种成本不可能保持不变，也不可能与业务量保持线性关系，传统成本性态划分是传统管理会计目标及行为短期性的体现。此外，传统成本性态将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了大量的长期性和战略性的重要信息，使企业多项活动的绩效难以真正体现。

　　2.不能对成本进行有效的控制。在工业经济时代，制造成本在产品成本中占绝大多数的比重，其他如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小，产品知识含量较低，产品制造实行重复性大规模生产，在这种情况下，将注意力集中于生产制造过程的成本控制是可取的。但在知识经济时代，产品观念突破了实体形式，产品成本中非产量驱动的研究开发成本。售后服务成本等的比重日渐上升。有资料表明，制造企业产品75%的成本因素在产品研究与开发阶段就已确定。产品成本控制应着眼于整个生命周期和全流程控制，而只注重生产过程的成本核算和控制的现行会计信息系统所提供的信息是有“时滞”的，不能达到成本控制的目的。

　　3.不利于企业进行有效的最优产品生产决策。在先进的制造环境下，产品成本构成中固定制造费用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用变动成本法不能正确反映出产品质量、技术、规模、生产复杂程度等因素和产品成本之间的内在联系，不能提供较为准确的成本信息，甚至使成本信息严重扭曲，导致企业错误地选择产品经营方向。

　　4.按传统成本性态进行的成本分析和成本控制不能适应产品弹性制造的要求。传统成本性态下实施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗标准和定额，并分析标准和定额的执行情况以进行有针对性的控制，通过扩大产品重复性生产规模以降低单位产品应分摊的固定成本。随着信息技术的迅速发展，以及消费者的消费需求个性化趋势的日益加强，企业的产品制造也随之向多品种、小批量的灵敏型方向发展，标准成本控制方法显得无能为力，产品生产不以规模取胜，而是通过掌握核心技术，将生产任务外包给专业公司进行分散化生产，通过无边界的市场取胜。

　　总之，按传统的成本性态划分方法提供的成本信息缺乏变化，不适用于生产规模的弹性变化;只能提供短期化的成本信息，不适用于企业的战略决策;提供的成本信息相互割裂，不适用于生产的系统调整。因此，必须从新的角度审视成本性态，为管理会计变革提供理论和方法上的支持，以适应客观经济环境的变化。将成本划分为约束性成本和弹性成本，即是基于对成本性态深入研究后作出的新的成本分类，是对传统成本性态划分方法的扬弃。