2017年中级会计师中级会计实务讲义及例题：会计政策及其变更

　　第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正

　　第一节 会计政策及其变更

　　一、会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

　　企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

　　(一)企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

　　(二)会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

　　(三)会计政策应当保持前后各期的一致性

　　企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

　　1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

　　2.存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

　　3.固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　4.无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　5.投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

　　6.长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　7.非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　8.收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

　　9.借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

　　10.外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

　　11.合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则等。

　　二、会计政策变更及其条件

　　(一)会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。

　　(二)会计政策变更的条件

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　(三)不属于会计政策变更的情形

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　【例题·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有( )。(2011年考题)

　　A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

　　B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

　　C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果

　　D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

　　【答案】ACD

　　【解析】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项B错误。

　　【例题·判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。( )(2009年考题)

　　【答案】×

　　【解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项，不属于会计政策变更。

　　三、会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

　　(一)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数;

　　第二步，相关账务处理;

　　【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　第三步，调整财务报表相关项目;

　　第四步，财务报表附注说明。

　　其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　　应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　【教材例17-1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表17-1)

　　20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×(P/S，10%，10)=10 000 000×0.3855=3 855 000(元);每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500(元)。

　　表17-1 单位：元

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

　　(2)会计处理

　　①调整确认的弃置费用

　　借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000

　　贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000

　　②调整会计政策变更累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05

　　贷：累计折旧 1 927 500

　　预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05

　　③调整利润分配

　　借：盈余公积——法定盈余公积 (4 281 016.05×10%)

　　428 101.61

　　贷：利润分配——未分配利润 428 101.61

　　(3)报表调整

　　甲公司在编制20×9年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数(见表17-2)，利润表、所有者权益变动表的上年数(见表l7-3、表l7-4)也应作相应调整。20×9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

　　表17-2 资产负债表(简表) 会企01表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×9年12月31日 单位：元

　　在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了20×8年度营业成本和财务费用分别调增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元。

　　表17-3 利润表(简表) 会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×9年度 单位：元

　　表17-4 所有者权益变动表(简表) 会企04表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×9年度 单位：元

　　表17-4 所有者权益变动表(简表) 会企04表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×9年度 单位：元

　　(4)附注说明

　　20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20×3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润949 910.55元，调减20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。

　　(二)未来适用法

　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　(三)会计政策变更的会计处理方法的选择

　　1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

　　2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理(追溯到可追溯的最早期)。

　　3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

　　【例题·单项选择题】下列项目中，属于会计估计变更的是( )。

　　A.固定资产使用年限和净残值的改变

　　B.外购房屋由一律确认为固定资产改为按照合理的方法分别确定无形资产和固定资产

　　C.坏账损失的核算方法由直接转销法改为备抵法

　　D.长期股权投资的核算方法由成本法转换为权益法

　　『正确答案』A

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