中级会计职称考试《中级会计实务》章节辅导：第二章

第二章　存货

　　本章涉及存货的确认、计量和记录等内容。近四年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，分数适中，属于比较重要的章节。

第一节　存货的确认和初始计量

　　一、存货的概念

　　存货，是指企业在 日常活动中持有以备出售的 产成品或商品、处在生产过程中的 在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的 材料和物料等。

　　关键点：最终目的是出售。

　　【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。

　　【提示 2】下列项目属于企业存货：

　　①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品(“视同”企业的产成品，即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算);②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货;③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资;④已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品;⑤委托加工物资;⑥委托代销商品。

　　【例题·单选题】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为(　 　 )。( 2012年)

　　A. 存货

　　B. 固定资产

　　C. 无形资产

　　D. 投资性房地产

　　【答案】 A

　　【解析】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算，选项 A正确。

　　【例题·多选题】下列各种物资中，不应当作为企业存货核算的有(　　)。

　　A. 工程物资

　　B. 房地产开发企业购入用于建造办公楼的土地

　　C. 房地产开发企业购入用于建造商品房的土地

　　D. 受托代销商品

　　【答案】 ABD

　　【解析】工程物资并不是为在生产经营过程中的销售或耗用而储备，它是为了建造或维护固定资产而储备的，其用途与存货不同，不能作为“存货”核算;房地产开发企业购入用于建造办公楼的土地属于无形资产(土地使用权)，不属于存货;房地产开发企业由于其特殊的企业性质，其生产的产品为商品房，因此购入用于建造商品房的土地属于企业存货;受托代销商品由于其所有权不属于企业，不符合存货确认条件。

　　二、存货的确认条件

　　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：( 1)与该存货有关的经济利益 很可能流入企业;( 2)该存货的成本能够可靠地计量。

　　三、存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　(一)外购的存货

　　外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　1. 购买价款，是指企业购入材料或商品的 发票账单上列明的价款，但 不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

　　2. 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的 进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等。

　　更多中级会计师备考资料、讲义课程、考前试卷等，加入加入中级会计职称考试群：928029464，更有专业老师协助报名。

　　3.其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

　　( 1)应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。

　　( 2)因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

　　【例题·单选题】甲公司增值税一般纳税人。 2017年 6月 1日，甲公司购买 Y产品获得的增值税专用发票上注明的价款为 450万元，增值税税额为 76.5万元。甲公司另支付不含增值税的装卸费 7.5万元，不考虑其他因素。甲公司购买 Y产品的成本为(　　)万元。( 2017年)

　　A.534

　　B.457.5

　　C.450

　　D.526.5

　　【答案】 B

　　【解析】甲公司购买 Y产品的成本 =450+7.5=457.5(万元)，可抵扣的增值税不计入产品成本。

　　【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，本期购入一批商品，进货价格为80万元，增值税进项税额为13.6万元，所购商品验收后发现商品短缺 30%，其中合理损失 5%，另外 25%的短缺尚待查明原因，甲公司该批存货的实际成本为 (　　 )万元。

　　A . 70.2

　　B . 56

　　C . 80

　　D . 60

　　【答案】 D

　　【解析】尚待查明原因的存货短缺记入“待处理财产损溢”科目，合理损耗部分计入材料的实际成本，则甲公司该批存货的实际成本= 80×( 1-25%)= 60(万元 )。

　　4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益( 销售费用)。

　　【例题·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。(　　)( 2007年考题)

　　【答案】√

　　(二)通过进一步加工而取得的存货

　　1. 委托外单位加工的存货

　　如下图所示。

　　【教材例 2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品的非黄金饰品)。原材料成本为 20 000元，支付的加工费为 7 000元(不含增值税)，消费税税率为 10%，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为 17%。

　　甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

　　( 1)发出委托加工材料

　　借：委托加工物资——乙企业　　　　　　　　　　 20 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

　　( 2)支付加工费和税金

　　消费税 =消费税组成计税价格×消费税税率

　　消费税组成计税价格 =材料实际成本 +加工费 +消费税

　　消费税组成计税价格= (材料实际成本 +加工费) /( 1-消费税税率)

　　消费税组成计税价格= ( 20 000+7 000) /( 1-10%) =30 000(元)

　　受托方代收代缴的消费税税额 =30 000× 10%=3 000(元)

　　应交增值税税额 =7 000× 17%=1 190(元)

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：委托加工物资——乙企业 　　　　　　　　　　 7 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　　　　 1 190

　　——应交消费税 　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 190

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的(不高于受托方计税价)

　　借：委托加工物资——乙企业 　　　　　　　　　　 10 000

　　( 7 000+3 000)

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　　　　 1 190

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 190

　　( 3)加工完成，收回委托加工材料

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：原材料 　　　　　　　　　　 27 000 ( 20 000+7 000)

　　贷：委托加工物资——乙企业 　　　　　　　　　　 27 000

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的(不高于受托方计税价)

　　借：库存商品 　　　　　　　　　 30 000 ( 20 000+10 000)

　　贷：委托加工物资——乙企业 　　　　　　　　　　 30 000

　　更多中级会计师备考资料、讲义课程、考前试卷等，加入加入中级会计职称考试群：928029464，更有专业老师协助报名。

　　【例题·单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元(不含增值税)，委托乙公司加工一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本为(　　)万元。( 2015年)

　　A.36

　　B.39.6

　　C.40

　　D.42.12

　　【答案】 A

　　【解析】委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣，不计入委托加工物资的成本，所以甲公司收回的该批应税消费品的实际成本 =30+6=36(万元)。

　　2. 自行生产的存货

　　自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

　　【提示】制造费用是构成产品成本的间接费用，不是期间费用。

　　成本项目：直接材料、直接人工、制造费用

　　制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。

　　(三)其他方式取得的存货

　　投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【教材例 2-2】 2× 16年 1月 1日， A、 B、 C三方共同投资设立了甲责任有限公司(以下简称甲公司)。 A以其生产的产品作为投资(甲公司作为原材料管理和核算)，该批产品的公允价值为 5 000 000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为 5 000 000元，增值税税额为 850 000元。假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元， A在甲公司享有的份额为 35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为 17%;甲公司采用实际成本法核算存货。

　　本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为 5 000 000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为 5 000 000元，增值税 850 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

　　A 在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000 × 35%=3 500 000(元)

　　A 在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000 (元)

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　　　 850 000

　　贷：实收资本—— A 　　　　　　　　　　　　　 3 500 000

　　资本公积——资本溢价 　　　　　　　　　 2 350 000

　　(四)通过提供劳务取得的存货

　　企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

　　【例题·判断题】企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。(　　)( 2016年)

　　【答案】√

　　【例题·多选题】下列项目中，作为增值税一般纳税人的企业一般应计入存货成本的有(　　)。

　　A. 购入存货支付的关税

　　B. 商品流通企业采购过程中发生的保险费

　　C. 企业提供劳务取得存货发生的从事劳务提供人员的直接人工

　　D. 自制存货生产过程中发生的直接费用

　　【答案】 ABCD

　　【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本;商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货采购成本;企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

　　(五)不计入存货成本的相关费用

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

　　( 1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用;

　　( 2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用);

　　( 3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　【例题·多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有(　　)。( 2015年)

　　A. 入库前的挑选整理费

　　B. 运输途中的合理损耗

　　C. 不能抵扣的增值税进项税额

　　D. 运输途中因自然灾害发生的损失

　　【答案】 ABC

　　【解析】选项 D，自然灾害造成的损失不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

　　【例题·单选题】下列各项与存货相关的支出中，不应计入存货成本的是(　　)。

　　A. 非正常消耗的直接人工和制造费用

　　B. 材料入库前发生的挑选整理费

　　C. 在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

　　D. 材料采购过程中发生的运输途中的合理损耗

　　【答案】 A

　　【解析】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益。