企业并购会计

　　(一)企业合并的判断

　　1、条件：取得对另一方或多个企业(或业务)的控制权;所合并的企业必须构成业务。

　　A.购买子公司的少数股权业务，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，故，不属于企业合并。

　　B.两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。

　　C.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况：如通过签订委托受托经营合同。这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，

　　因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。

　　D.被合并方不构成业务的，不属于合并。

　　(二)企业合并类型的会计划分

　　1、同一控制下的企业合并

　　【判断方法】同一控制下的企业合并发生于企业集团内部,但是，同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于“同一控制下的企业合并”。

　　2、非同一控制下的企业合并

　　【判断方法】非同一控制下的企业合并发生于两个或两个以上非关联方的合并。

　　(三)企业合并中的计量

　　1、合并日(或购买日)的判断

　　合并方(或购买方)取得对被合并方(或被购买方)控制权的日期为合并日。大纲P33

　　项目及分类同一控制非同一控制

　　1、计量基础账面价值公允价值

　　2、支付的审计、评估等当期损益(管理费用)当期损益(管理费用)

　　3、吸收合并取得净资产的账面价值与放弃资产、发行权益证券的账面价值差额计入“资本公积—股本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。取得净资产的公允价值与放弃资产、发行权益证券的公允价值差额计入“商誉”

　　4、控股合并长期股权投资初始成本=被合并方净资产的账面价值×持股%

　　与放弃资产、发行权益证券的账面价值差额计入“资本公积—股本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。个别报表：

　　长期股权投资初始成本=原投资账面价值+追加投资部分的公允价值

　　合并报表上：

　　长期股权投资初始成本=原投资在购买日的公允价值+追加投资部分的公允价值

　　【注】原投资的公允价值和账面价值的差额计入合并报表中的“投资收益”。

　　5、合并报表合并日：合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表(1.1—合并日)。

　　期末：合并资产负债表(调整期初数)、合并全年的利润、现金流量。合并日：合并资产负债表

　　期末：合并资产负债表(不调整期初数)、合并的利润、现金流量为合并日—12.31的部分。

　　6、发行的债券、股票的手续费、佣金债券：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

　　股票：抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　2、计量

　　【典型案例】甲公司为了扩大海外市场，进一步提高企业的核心竞争力，2×11年7月与美国A公司商讨股权转让事宜。有关本次合并及相关业务如下：

　　(1)甲公司提出，支付2 800万美元作为对价，收购A公司80%的表决权资本。2×11年11月，甲公司与A公司分别召开了临时股东大会，通过了该股权转让协议。甲公司于2×11年12月支付了该笔股权转让款2 800万美元，2×12年1月1日派出高管人员接管了A公司，更换了董事会成员。

　　(2)2×12年1月1日，A公司可辨认资产的公允价值4 000万美元，负债公允价值为1 000万美元。

　　(3)2×12年末A公司资产总额为5 000万美元，负债总额为1 600万美元(假定资产的账面价值与其公允价值相同)。

　　要求：

　　1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出该合并属于何种合并。

　　2.分析甲公司对A公司在合并日或购买日应采用的会计处理方法;并指出甲公司对A公司的合并中是否产生商誉。

　　3.分析合并日或购买日，甲公司如何编制合并财务报表。

　　4.请说明2×12年末甲公司是否应将A公司纳入合并范围，并说明理由。

　　5.2×12年末甲公司在编制合并财务报表时，请指出是否应重编合并资产负债表的年初数。

　　【参考答案】

　　1.购买日为2×12年1月1日。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。2×12年1月1日派出高管人员接管了A公司，更换了董事会成员，之前股东大会已经批准且已支付了购买价款，所以2×12年1月1日取得了实际控制权，该日期即为购买日。

　　甲公司对A公司的合并从合并方式看，属于控股合并。从合并中是否受同一方控制来看，该合并属于非同一控制下的控股合并。

　　2.本次合并属于非同一控制下的控股合并，应采用购买法进行会计处理。购买方应当将为取得对被购买方的控制权而付出的资产的公允价值作为合并成本，对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉为400[2 800-(4 000-1000)×80%]万美元。

　　3.本案例为非同一控制下的企业合并，在购买日甲公司只编制合并资产负债表。因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。甲公司的合并成本2 800万美元与取得的甲公司可辨认净资产公允价值份额24 00万美元的差额(即商誉400万美元)，应列示在合并资产负债表中。

　　4.2×12年末应将A公司纳入合并范围;

　　理由：因为2×12年1月1日甲公司已经控股合并了A公司，所以当期期末应将被购买方纳入合并报表范围的。

　　5.甲公司对A公司的合并属于非同一控制下的企业合并，不应该调整合并资产负债表的年初数。

　　(四)合并中的特殊问题

　　1、反向购买

　　A上市公司于2010年8月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。有关资料如下：

　　(1)合并前A公司股本2 000万元，B企业股本1 500万元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。A公司可辨认净资产账面价值总额2亿元，B企业可辨认净资产账面价值总额6亿元。

　　(2)A公司普通股在2010年8月30日的公允价值为15元，B企业每股普通股当日的公允价值为30元。

　　(3)2010年8月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。

　　(4)2010年8月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高5 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(5)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

　　(6)B企业2009年实现合并净利润2 000万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为8 000万元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　　要求：

　　(1)从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。

　　(2)确定该项合并中购买方的合并成本。

　　(3)计算合并商誉。

　　(4)计算合并日的合并财务报表中普通股的股数。

　　(5)计算合并报表中2010年基本每股收益以及比较报表中2009年的基本每股收益。

　　『分析提示』

　　(1)对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

　　(2)A公司在该项合并中向B企业原股东增发了3 000万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为60%(3 000/5 000)。

　　如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：1 500/60%-1 500=1 000(万股)

　　其公允价值为30 000万元(1 000×30)，企业合并成本为30 000万元。

　　(3)A公司可辨认净资产的公允价值=20 000+5 000=25 000(万元)

　　B企业合并成本30 000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，其差额5 000万元，即为商誉。

　　(4)计算合并日的合并财务报表中普通股的股数=2 000+3 000=5 000(万股)

　　(5)A公司2010年基本每股收益=8 000/(3 000×8/12+5 000×4/12)=2.18(元)

　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整：

　　A公司2009年的每股收益=2 000/3 000=0.67(元)。

　　2、购买或处置子公司的少数股权。

　　【例】甲公司的有关资料如下：

　　(1)甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得时支付款项340万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为320万元。2011年1月1日，甲公司将持有乙公司股份的1/4对外出售，售价为100万元，出售日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值为360万元，出售部分投资后，甲公司仍能够对乙公司实施控制。

　　(2)甲公司于2008年12月29日以20 000万元取得对丙公司70%的股权，购买日丙公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。2011年3月15日，甲公司又出资7 500万元自丙公司的其他股东处取得丙公司20%的股权。假设甲公司与丙公司的少数股东在相关发生前不存在任何关联方关系。交易日丙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值为27 500万元。

　　假设甲公司、乙公司和丙公司之间不存在任何关联方关系，不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.根据(1)

　　计算2011年甲公司个别报表和合并报表中因出售股权而确认的投资收益总额。

　　计算2011年甲公司合并财务报表中因与乙公司的交易而确认的商誉金额。

　　2.根据(2)

　　计算2011年甲公司对丙公司长期股权投资的成本;

　　计算2011年合并财务报表中因与丙公司的交易而确认的商誉金额;

　　简要说明甲公司在2011年合并报表中是否需要因增持丙公司股份而调整所有者权益?如果需要调整，请说明应当如何调整。如果不需要调整，请说明理由。

　　『分析提示』

　　1.(1)个别报表中确认的投资收益总额=售价-取得时成本=100-(340×1/4)=15(万元)。合并报表中不确认投资收益。

　　(2)商誉金额=340-320×80%=84(万元)

　　2.(1)长期股权投资成本=20 000+7 500=27 500(万元)

　　(2)商誉=20 000-25 000×70%=2 500(万元)

　　(3)需要调整。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元(27 500×20%)之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　【提示】合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变。