2018年证券从业资格考试保荐代表人考试试题（13）

　　119、下列关于会计政策变更的表述，正确的是：(不定项选择)

　　A.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，企业可以变更会计政策。

　　B.企业对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策的，不属于会计政策变更。

　　C.企业变更会计政策时，会计政策变更累积影响数能确定的，应当采用追溯调整法处理;会计政策变更累积影响数不能确定的，应当采用未来适用法处理。

　　D.企业变更会计政策时，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　E.固定资产折旧方法的变更和发出存货计价方法的变更都属于会计政策变更。

　　参考答案：A、B

　　C和D不选的原因：C、会计政策变更累积影响数不能确定的，不是一定要采用未来处理法，只需说明即可;D、第七条：确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　解析：一、《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》：

　　第二条 会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，适用《企业会计准则第18 号——所得税》。

　　第二章 会计政策

　　第三条 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

　　(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　第五条 下列各项不属于会计政策变更：

　　(一)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　(二)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

　　会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　【对于不同报表列报前期指的年份是不同的，资产负债表的列报前期最早期初数是报告年度的期初数，利润表最早期初是上年数，所有者权益变动表的最早期初数是报告年度的上年年初数。

　　比如报告年度是2007年，资产负债表的列报前期最早期初数是2007年的期初数，利润表最早期初是2007年报表中的上年数，而所有者权益变动表的最早期初数是2006年的年初数。

　　如果是2007年年报，企业披露2005、2006两年的比较报表，则列报前期指2005、2006年;列报前期最早期为2005年第一季度(因为上市公司是要披露季报的);列报前期最早期初留存收益是指2005年第一季度期初留存收益，也就是2005年初留存收益。】

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　第七条 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

　　(一)会计政策变更的性质、内容和原因。

　　(二)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　(三)无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　二、2009年注会教材：

　　会计政策含义

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则;基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础;会计处理方法,是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：

　　第一，会计政策的选择性。

　　第二，会计政策的强制性。(比如准则规定所得税不能采用应付税款法，这就体现了强制性)

　　第三，会计政策的层次性。(比如权责发生制属于记账基础的层次，按公允价值计量还是历史成本计量，是按公允价值计量还是按成本与市价孰低计量，这属于方法的层次。)

　　企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。

　　会计政策变更及其条件

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　1.强调相同的交易或事项

　　比如，某项租赁原符合融资租赁的要求，按融资租赁的原则核算，后不符合融资租赁的条件，改为经营租赁，按经营租赁的要求进行会计核算。虽然交易仍然属于租赁业务，但经营租赁与融资租赁有本质区别，故这种变更不属于会计政策变更。

　　2.强调由原来采用的会计政策改用另一会计政策

　　一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：

　　第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

　　第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列两种情况不属于会计政策变更：

　　第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如长期股权投资因增资由成本法改为权益法，虽然要进行追溯调整，但不属于会计政策变更。会计政策变更与追溯调整不能划等号。

　　第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　会计政策变更与会计估计变更的划分

　　企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

　　第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准是会计处理的首要环节。如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为当期损益的。又如收入的确认，由完成合同法改为完工百分比法，两种方法确认的收入、结转的成本不同，属于会计政策变更。

　　第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。如，旧准则下的短期投资，采用成本与市价孰低法计量，按照新准则作为交易性金融资产核算，按照公允价值计量，计量基础发生了变化。

　　第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。

　　第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　注意：

　　(1)成本与市价孰低改成公允价值计量属于会计政策变更;(2)预计公允价值确定方法的变更是会计估计变更;(3)计提准备的方法，如按单项资产计提、分类计提还是合并计提。由不计提改为计提是会计政策变更，具体计提方法的变更(如由单项计提改为分类计提)是会计估计变更;(4)固定资产折旧方法的变更(如年数总和法改为双倍余额递减法，平均年限法改为工作量法)属于会计估计变更;(5)发出存货计价方法的变更(如先进先出法改为加权平均法，加权平均法改为全月一次加权平均法)属于会计政策变更;(6)年限的变更、净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更属于典型的会计估计变更

　　三、《企业会计准则讲解》(2008)：

　　(一)会计政策变更的会计处理原则：

　　会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

　　1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

　　(1)国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，应按照该衔接办法的规定进行处理。

　　(2)国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

　　3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

　　(二)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数;

　　第二步，编制相关项目的调整分录;

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额;

　　第四步，附注说明。

　　采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。但确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的应对从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　(三)会计政策变更累积影响数

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额;(2)在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

　　上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的

　　变化而需要分派的股利。

　　在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得;需要计算确定的是第1项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　　第四步，确定前期中的每一期的税后差异;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　(四)不切实可行的判断

　　不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

　　对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

　　1.应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

　　2.应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。

　　3.应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据(例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据)和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

　　在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。

　　对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生了较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。

　　在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图做出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用”后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。

　　(五)未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

　　四、常见的会计政策包括：

　　(1)发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他方法。

　　(2)长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　(3)投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是采用公允价值模式。

　　(4)固定资产的初始计量，是指企业取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　(5)无形资产的确认，是指对研究开发项目的支出是否确认为无形资产。例如企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　(6)非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　(7)收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。

　　(8)借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

　　(9)合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则