2018年证券从业保荐代表人试题详解（12）

　　78、下列关于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并处理原则的说法，正确的是：(不定项选择)

　　A.同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值低于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应首先调整资本公积(包括资本溢价或股本溢价、其他资本公积)，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　B.同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，因此合并日一般需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和所有者权益变动表。

　　C.非同一控制下的控股合并，企业合并中发生的与企业合并直接相关的审计费用、法律服务费用、咨询费用，应当计入购买方长期股权投资的入账成本。

　　D.非同一控制下的企业合并，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时可以予以考虑。

　　E.非同一控制下的企业合并，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在符合或有负债确认条件的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　参考答案：C

　　A选项里面其他资本公积应该不能随便冲的，B不包括所有者权益变动表，D不考虑商誉和递延所得税，E不用完全符合预计负债确认条件，公允价值能计量即可。

　　解析：一、同一控制下企业合并的处理原则：

　　同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方;合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下企业合并，遵循的是非市场理念，按照账面价值合并，在实际企业合并过程中，合并双方仍然要聘请有资质的资产评估机构，对被合并企业的相关资产进行评估，评估结果为公允价值，但在进行同一控制下企业合并的账务处理时，会计人员要对该评估结果“视而不见”，只需关注被合并企业相关资产或负债在账簿中所记载的金额，即账面价值。

　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

　　1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(不能调整其他资本公积)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，因此合并日一般需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，同一控制下企业合并财务报表的编制具有重要的特点。

　　二、非同一控制下企业合并的处理原则：

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法(遵循市场理念)。

　　要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。

　　(一)确定购买方

　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　注意：只有非同一控制下的合并才能用购买方、购买日这样的表述，同一控制下的企业合并不能用购买方、购买日的表述。

　　合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

　　1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　2.按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　(二)确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和分担相应的风险。

　　(三)确定企业合并成本

　　1.非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出非现金资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。发行股票方式取得的长期股权投资，入账价值应以发行股票的公允价值为基础计算。

　　2.非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本(长期股权投资的入账成本)。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　如果是非同一控制下的吸收合并，则购买方应按被合并方资产、负债的公允价值入账。

　　企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，吸收合并下，该差额应在购买方的个别财务报表中确认;控股合并下，该差额应在购买方的合并财务报表中确认。

　　(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　非同一控制下的企业合并成本是一个总的成本，总的成本如何分配到各单项资产中去，总的原则就是被合并企业的资产应按公允价值入账，而且购买方可能会确认新的资产、新的负债。

　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。注意：在企业合并中，只需要满足“公允价值能够可靠计量”这一个条件。

　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。注意：在企业合并中，只需要满足“公允价值能够可靠计量”这一个条件。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.吸收合并

　　企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉;企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是负商誉，应计入购买方合并当期的个别利润表。

　　2.控股合并

　　企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额;企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)，体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2.超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　(七)购买日合并财务报表的编制

　　注意：非同一控制下的企业合并，购买日只编制合并资产负债表。到合并当期期末，需要编制合并资产负债表、合并利润表与合并现金流量表。资产负债表仍然是一个时点报表，合并利润表与合并现金流量表应将购买日(如7月1日)到购买当期期末(12月31日)的收入、费用与现金流量纳入合并范围。