2017年中级会计师中级会计实务讲义及例题：追加投资的会计处理

　　第四节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

　　一、追加投资的会计处理

　　(一)母公司购买子公司少数股东股权

　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述会计处理。

　　【例题】2014年12月28日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2015年12月26日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系(不考虑所得税等影响)。

　　2014年12月28日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。2015年12月26日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。

　　本例中，2015年12月26日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如下：

　　合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的金额进行合并，无需按照再次购买时公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日公允价值开始持续计算的净资产份额为1 500万元(10 000×15% )，与新增长期股权投资2 000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。

　　甲公司作为对价的固定资产的公允价值(2 000万元)与账面价值(1 600万元)的差异(400万元)，应计入甲公司利润表中的营业外收入。

　　(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

　　企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

　　各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

　　如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

　　如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。

　　【教材例20-10】2×12年1月1日，P公司以现金8 000万元取得S公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，S公司可辨认净资产公允价值为3.6亿元。2×14年1月1日，P公司另支付现金1.8亿元取得S公司35%股权，并取得对S公司的控制权。2×14年1月1日，P公司原持有的对S公司20%股权的公允价值为1亿元，账面价值为9 200万元(其中，与S公司权益法核算相关的累计净损益为300万元、累计其他综合收益为900万元);S公司可辨认净资产公允价值为4.4亿元(不考虑所得税等影响)。

　　P公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日(2×14年1月1日)，该项股权投资的公允价值为1亿元，与其账面价值(9 200万元)之间的差额(800万元)应计入合并当期投资收益;同时，将原计入其他综合收益的900万元转入合并当期投资收益。

　　其次，接照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，P公司购买S公司股权并取得控制权的合并对价应为2.8亿元(原持有股权于购买日的公允价值1亿元+合并日新支付的对价1.8亿元)。由于P公司享有S公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2.42亿元(4.4×55%)，因此，购买日形成的商誉为0.38亿元(2.8-2.42)。

　　【例题】长江公司于2014年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，大海公司当日的可辨认净资产的公允价值是11 000万元。

　　2014年1月1日，大海公司除一项固定资产(管理用)的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　大海公司2014年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。

　　2015年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4 320万元;可辨认净资产的公允价值是12 300万元。

　　2015年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。

　　假定：

　　①原30%股权在该购买日的公允价值为3 915万元。

　　②不考虑所得税和内部交易的影响。

　　要求：

　　(1)编制2014年1月1日至2015年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

　　(2)计算2015年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。

　　(3)计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。

　　(4)编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。

　　(5)在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

　　(6)在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

　　【答案】

　　(1)

　　①2014年1月1日

　　借：长期股权投资——投资成本 3 100

　　贷：银行存款 3 100

　　借：长期股权投资——投资成本 200(11 000×30%-3 100)

　　贷：营业外收入 200

　　②2014年12月31日

　　借：长期股权投资——损益调整 294

　　[1 000-(300-100)÷10]×30%

　　贷：投资收益 294

　　借：长期股权投资——其他综合收益 60

　　贷：其他综合收益 60

　　③2015年1月1日

　　借：长期股权投资 5 220

　　贷：银行存款 5 220

　　借：长期股权投资 3 654

　　贷：长期股权投资——投资成本 3 300

　　——损益调整 294

　　——其他综合收益 60

　　(2)长期股权投资账面价值=3 654+5 220=8 874(万元)。

　　(3)长江公司对大海公司投资形成的商誉=(3 915+5 220)-12 300×70%=525(万元)。

　　(4)将大海公司固定资产账面价值调整为公允价值

　　借：固定资产 300

　　贷：资本公积 300

　　(5)将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3 915-(3 100+200+294+60)=261(万元)。

　　借：长期股权投资 261

　　贷：投资收益 261

　　将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益

　　借：其他综合收益 60

　　贷：投资收益 60

　　(6)

　　借：股本 5 000

　　资本公积 1 500(1 200+300)

　　其他综合收益 1 000

　　盈余公积 480

　　未分配利润 4 320

　　商誉 525

　　贷：长期股权投资 9 135(3 915+5 220)

　　少数股东权益 3 690

　　(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

　　对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

　　(四)本期增加子公司时如何编制合并财务报表

　　同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时—直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

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