2017年中级会计师中级会计实务讲义及例题：合并财务报表的编制

　　第三节 合并财务报表的编制

　　一、调整分录的编制

　　(一)对子公司的个别财务报表进行调整

　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　1.同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2014年1月1日

　　调整分录(以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例)如下：

　　(1)投资当年

　　借：固定资产——原价(调增固定资产价值)

　　贷：资本公积

　　借：资本公积

　　贷：递延所得税负债

　　借：管理费用(当年应多提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：所得税费用

　　(2)连续编制合并财务报表

　　应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

　　借：固定资产——原价(调整固定资产价值)

　　贷：资本公积——年初

　　借：资本公积——年初

　　贷：递延所得税负债

　　借：未分配利润——年初(年初累计补提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：未分配利润——年初

　　借：管理费用(当年补提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：所得税费用

　　(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资

　　1.投资当年

　　(1)调整子公司盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　(2)调整子公司亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(3)调整子公司宣告分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(4)调整子公司其他综合收益变动(假定其他综合收益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——本年

　　(若减少作相反分录)

　　(5)调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　(若减少作相反分录)

　　2.连续编制合并财务报表

　　(1)调整以前年度子公司盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：未分配利润——年初

　　(若为亏损则作相反分录)

　　(2)调整子公司本年盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　(3)调整子公司本年亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(4)调整子公司以前年度分派现金股利

　　借：未分配利润——年初

　　贷：长期股权投资

　　(5)调整子公司当年宣告分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(6)调整子公司以前年度其他综合收益变动(假定其他综合收益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——年初

　　(若减少作相反分录)

　　(7)调整子公司本年其他综合收益变动(假定其他综合收益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——本年

　　(若减少作相反分录)

　　(8)调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——年初

　　(若减少作相反分录)

　　(9)调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　(若减少作相反分录)

　　【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2014年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　该投资为2014年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

　　2014年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。

　　2014年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。

　　2015年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。

　　要求：

　　(1)在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。

　　(2)在合并工作底稿中编制2015年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。

　　(3)在合并工作底稿中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录。

　　(4)在合并工作底稿中编制2015年12月31日对长期股权投资的调整分录。

　　【答案】

　　(1)

　　借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积——年初 100

　　借：管理费用 5(100÷20)

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　(2)

　　借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积——年初 100

　　借：未分配利润——年初 5

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　借：管理费用 5(100÷20)

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　(3)以S公司2014年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2014年的净利润为995万元(1 000-5)。

　　借：长期股权投资 796(995×80%)

　　贷：投资收益 796

　　借：投资收益 480(600×80%)

　　贷：长期股权投资 480

　　借：长期股权投资 80(100×80%)

　　贷：其他综合收益——本年 80

　　(4)

　　借：长期股权投资 396(796-480+80)

　　贷：未分配利润——年初 316

　　其他综合收益——年初 80

　　以S公司2014年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2015年的净利润为1 195万元(1 200-5)。

　　借：长期股权投资 956(1 195×80%)

　　贷：投资收益 956

　　二、与股权投资有关的抵销分录的编制

　　(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

　　借：股本(实收资本)

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润——年末

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资(母公司)

　　少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东持股比例)

　　【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。

　　(二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者(或股东)的分配

　　未分配利润——年末

　　【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2014年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　该投资为2014年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

　　2014年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。

　　2014年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。

　　2015年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。

　　要求：

　　(1)编制2014年与投资有关的抵销分录。

　　(2)编制2015年与投资有关的抵销分录。

　　【答案】

　　(1)

　　借：股本 2 000

　　资本公积 1 600(1 500+100)

　　盈余公积 100

　　其他综合收益 100

　　未分配利润——年末 295

　　(1 000-100-600-5)

　　商誉 120[3 000-(3 500+100)×80%]

　　贷：长期股权投资 3 396(3 000+796-480+80)

　　少数股东权益 819

　　[(2 000+1 600+100+100+295)×20%]

　　借：投资收益 796

　　少数股东损益 199(995×20%)

　　未分配利润——年初 0

　　贷：提取盈余公积 100

　　对所有者(或股东)的分配 600

　　未分配利润——年末 295

　　(2)

　　借：股本 2 000

　　资本公积 1 600

　　盈余公积 220(100+120)

　　其他综合收益 100

　　未分配利润——年末 1 370(295+1 200-120-5)

　　商誉 120

　　贷：长期股权投资 4 352(3 000+396+956)

　　少数股东权益 1 058

　　[(2 000+1 600+100+100+120+1 370)×20%]

　　借：投资收益 956

　　少数股东损益 239(1 195×20%)

　　未分配利润——年初 295

　　贷：提取盈余公积 120

　　对所有者(或股东)的分配 0

　　未分配利润——年末 1 370

　　二、与股权投资有关的抵销分录的编制

　　关注：合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　【例题·多选题】甲公司2014年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2014年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。2014年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。2015年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。2015年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。

　　下列各项关于甲公司2014年度和2015年度合并财务报表列报的表述中，正确的有( )。

　　A.2014年度少数股东损益为400万元

　　B.2015年12月31日少数股东权益为0

　　C.2015年12月31日股东权益总额为5 925万元

　　D.2015年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元

　　【答案】ACD

　　【解析】2014年少数股东损益=2 000×20%=400(万元)，选项A正确;2015年12月31日少数股东权益=825-5 000×20%=-175(万元)，选项B错误;2015年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+(2 000-5 000)×80% =6 100(万元)，选项D正确;2015年12月31日股东权益总额=6 100-175=5 925(万元)，选项C正确。

　　三、内部债权与债务项目的抵销

　　(一)内部债权债务项目本身的抵销

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券;(5)应收利息与应付利息;(6)应收股利与应付股利;(7)其他应收款与其他应付款。

　　抵销分录为：

　　借：债务类项目

　　贷：债权类项目

　　在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：

　　1.当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时

　　借：应付债券(个别报表的摊余成本)

　　贷：持有至到期投资(个别报表的摊余成本)

　　财务费用(差额倒挤)

　　2.当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时

　　借：应付债券(个别报表的摊余成本)

　　投资收益(差额倒挤)

　　贷：持有至到期投资(个别报表的摊余成本)

　　(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。

　　应编制的抵销分录为：

　　借：投资收益

　　贷：财务费用、在建工程等

　　(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销

　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

　　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：未分配利润——年初

　　然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。

　　即：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　或：

　　借：资产减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备

　　具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

　　(四)内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理

　　首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

　　借：未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

　　若坏账准备期末余额大于期初余额

　　借：所得税费用(坏账准备增加额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　若坏账准备期末余额小于期初余额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用(坏账准备减少额×所得税税率)

　　【例题•】P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2014年系首次编制合并财务报表。

　　抵消分录为：

　　借：应付账款 500

　　贷：应收账款 500

　　借：应收账款——坏账准备 25

　　贷：资产减值损失 25

　　借：所得税费用 6.25

　　贷：递延所得税资产 6.25

　　连续编制合并财务报表情况：

　　(1)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

　　抵消分录为：

　　借：应付账款 500

　　贷：应收账款 500

　　借：应收账款——坏账准备 25

　　贷：未分配利润——年初 25

　　借：未分配利润——年初 6.25

　　贷：递延所得税资产 6.25

　　(2)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

　　借：应付账款 600

　　贷：应收账款 600

　　借：应收账款——坏账准备 25

　　贷：未分配利润——年初 25

　　借：应收账款——坏账准备 5

　　贷：资产减值损失 5

　　应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5(万元)

　　借：未分配利润——年初 6.25

　　贷：递延所得税资产 6.25

　　借：所得税费用 1.25

　　贷：递延所得税资产 1.25

　　(3)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。

　　借：应付账款 400

　　贷：应收账款 400

　　借：应收账款——坏账准备 25

　　贷：未分配利润——年初 25

　　借：资产减值损失 5

　　贷：应收账款——坏账准备 5

　　应抵消递延所得税资产余额=20×25%=5(万元)

　　借：未分配利润——年初 6.25

　　贷：递延所得税资产 6.25

　　借：递延所得税资产 1.25

　　贷：所得税费用 1.25

　　(4)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。

　　抵消分录为：

　　借：应收账款——坏账准备 25

　　贷：未分配利润——年初 25

　　借：资产减值损失 25

　　贷：应收账款——坏账准备 25

　　应抵消递延所得税资产余额为0

　　借：未分配利润——年初 6.25

　　贷：递延所得税资产 6.25

　　借：递延所得税资产 6.25

　　贷：所得税费用 6.25

　　【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×11年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2×12年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 5 000 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　②将上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　【教材例20-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系2×11年和2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例20-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 6 600 000

　　贷：应收账款 6 600 000

　　②将上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(2×12年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 80 000

　　贷：资产减值损失 80 000

　　【教材例20-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为l60 000元。内部应收账款比上期(2×11年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例20-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 3 200 000

　　贷：应收账款 3 200 000

　　②上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(2×12年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：

　　借：资产减值损失 90 000

　　贷：应收账款——坏账准备 90 000

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