2017年中级会计职称中级会计实务讲义及例题：所得税费用的确认和计量

　　第三节 所得税费用的确认和计量

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用(或收益)。

　　一、当期所得税

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

　　应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

　　二、递延所得税费用(或收益)

　　递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

　　如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用(或收益)。

　　【基础知识题1】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：

　　在此例中，我们可以得出如下规律：

　　规律1：当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　规律2：新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得;

　　规律3：可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

　　规律4：“递延所得税资产”的登账额=当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

　　规律5：“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;

　　【基础知识题2】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用四年期直线法提取折旧，税务口径认可两年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：

　　在此例中，我们可以得出如下规律：

　　规律1：当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异;

　　规律2：新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得;

　　规律3：应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

　　规律4：“递延所得税负债”的登账额=当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。

　　规律5：“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。

　　【基础知识题3】甲公司2008年提取了产品质量担保费用40万元，2009年甲公司根据“三包”协议支付了40万元的产品质量担保费用，2008年、2009年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则2008年、2009年的所得税会计处理如下：

　　在此例中，我们可以得出如下规律：

　　规律1：当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　规律2：根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　【教材例16-15】丙公司20×9年9月取得的某项可供出售金融资产，成本为2 000 000元，20×9年12月31日，其公允价值为2 400 000元。丙公司适用的所得税税率为25%。

　　分析：

　　会计期末在确认400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允价值变动时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 400 000

　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

　　借：资本公积——其他资本公积(400 000×25%) 100 000

　　贷：递延所得税负债 100 000

　　三、所得税费用

　　所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(或收益)

　　计入当期损益的所得税费用(或收益)不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。

　　所得税费用应当在利润表中单独列示。

　　【教材例16-16】丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

　　该公司20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

　　(1)20×7年12月31日取得的一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。

　　(2)向关联企业捐赠现金2 000 000元。

　　(3)当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化;截至20×8年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的150%确定应予摊销的金额。

　　(4)应付违反环保法规定罚款1 000 000元。

　　(5)期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。

　　分析：

　　1.20×8年度当期应交所得税

　　应纳税所得额

　　=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

　　=14 900 000(元)

　　应交所得税=14 900 000×25%

　　=3 725 000(元)

　　2.20×8年度递延所得税

　　该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所示：

　　表15-2 单位：元

　　递延所得税收益=900 000×25%=225 000(元)

　　3.利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=3 725 000-225 000=3 500 000(元)

　　借：所得税费用 3 500 000

　　递延所得税资产 225 000

　　贷：应交税费——应交所得税 3 725 000

　　沿用【教材例16-16】中有关资料，假定丁公司20×9年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15-3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税收规定的差异。

　　表15-3 单位：元

　　*注：此处假定表15-3中的无形资产是【教材例15-3】中研发形成的。

　　因内部研发形成的无形资产导致的暂时性差异是不确认递延所得税的，所以下面计算中递延所得税资产是4 760 000×25%，而不是6 110 000×25%，从而导致了下列数据与书中数据不一致!

　　分析：

　　1.当期应交所得税为4 620 000元

　　2.当期递延所得税费用(收益)

　　期末递延所得税资产(4 760 000×25%) 1 190 000

　　期初递延所得税资产 225 000

　　递延所得税资产增加 965 000

　　递延所得税收益=965 000(元)

　　3.所得税费用

　　所得税费用=4 620 000-965 000=3 655 000(元)

　　借：所得税费用 3 655 000

　　递延所得税资产 965 000

　　贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

　　【教材例16-17】

　　四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

　　企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

　　【教材例16-18】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。

　　甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 6 000 000

　　贷：营业成本 3 600 000

　　存货 2 400 000

　　进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中

　　确认相关的所得税影响：

　　借：递延所得税资产[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　贷：所得税费用 600 000

　　五、所得税的列报

　　企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

　　一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

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