长期股权投资的成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换
【提示】共计有6种情况：
假定条件如下：5%(金融资产);20%(权益法);60%(成本法)
(1)5%(金融资产)→20%(权益法)
(2)5%(金融资产)→60%(成本法)【涉及合并报表】
(3)20%(权益法)→60%(成本法)【涉及合并报表】
(4)20%(权益法)→5%(金融资产)
(5)60%(成本法)→20%(权益法)【涉及合并报表】
(6)60%(成本法)→5%(金融资产)【涉及合并报表】
(一)公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%(金融资产)→20%(权益法)】
(1)原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
借：长期股权投资——投资成本【原持有的股权投资的公允价值】
其他综合收益【或贷方】
贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益
借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】
贷：银行存款等
(2)比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
【例题·综合题】5%(金融资产)→20%(权益法)A公司资料如下：
(1)2014年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 600
贷：银行存款 600
借：可供出售金融资产——公允价值变动
(1 000-600)400
贷：其他综合收益 400
(2)2015年1月2日，A公司又以2 000万元的银行存款自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是1 000万元。A公司的会计处理如下：
①初始投资成本=原持有5%股权的公允价值为1 000+取得新增投资而支付对价的公允价值2 000=3 000(万元)
借：长期股权投资——投资成本 3 000
其他综合收益 400
贷：可供出售金融资产——成本 600
——公允价值变动 400
银行存款 2 000
投资收益 400
②A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元(16 000万元×20%)。由于初始投资成本(3 000万元)小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额(3 200万元)，因此，A公司需调整长期股权投资的成本200万元(3 200-3 000)。
借：长期股权投资——投资成本 200
贷：营业外收入 200
(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算(即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并)
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算(不构成“一揽子交易”)：
1.例如：5%(金融资产)→60%(成本法)
(1)购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值+新增投资成本】
贷：可供出售金融资产
银行存款等
投资收益【原投资的公允价值-账面价值】
(2)原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
借：其他综合收益
贷：投资收益
【提示】上述(1)(2)或合并编制
【例题·综合题】5%(金融资产)→60%(成本法)，A公司2014年、2015年投资业务资料如下：
(1)2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 (100×5)500
贷：银行存款 500
借：可供出售金融资产——公允价值变动 200
贷：其他综合收益 (100×2)200
(2)2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本=购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值700+追加投资应支付对价的公允价值17 500万元=18 200(万元)
借：长期股权投资——投资成本 18 200
贷：可供出售金融资产——成本 500
——公允价值变动 200
银行存款 17 500
②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
借：其他综合收益 200
贷：投资收益 200
2.例如：20%(权益法)→60%(成本法)
(1)应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值+新增投资成本】
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整
——其他综合收益
——其他权益变动
银行存款等
(2)购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
无会计分录。
【例题·综合题】20%(权益法)→60%(成本法)
(1)2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元(包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧;另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售)。A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 3 000(15 000×20%)
贷：银行存款 2 800
营业外收入 200
(2)2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】
调整后的净利润=2 462-2000/10×2.5-300-240+240/10×(1+12+6)/12=1 460(万元)
借：长期股权投资——损益调整 292
——其他综合收益 150
——其他权益变动 50
贷：投资收益 (1 460×20%)292
其他综合收益 (750×20%)150
资本公积 (250×20%)50
至2014年6月30日长期股权投资的账面价值=3 000+292+150+50=3 492(万元)
(3)2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元;B公司可辨认净资产公允价值为18000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本=购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492+本次投资应支付对价的公允价值为8 000=11 492(万元)
借：长期股权投资——投资成本 11 492
贷：长期股权投资——投资成本 3 000
——损益调整 292
——其他综合收益 150
——其他权益变动 50
银行存款 8 000
②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。
(三)权益法核算转公允价值计量
例如：20%(权益法)→5%(金融资产)。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。
(1)处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产【剩余原持有的股权投资的公允价值】
贷：长期股权投资【剩余原持有的股权投资的账面价值】
投资收益
(2)原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
【例题·综合题】甲公司2013年至2014年投资业务如下：
(1)2013年7月1日，甲公司以银行存款1 400万元购入A公司20%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7 500万元(包含一项存货评估增值200万元;另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧)。甲公司会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 1 500(7 500×20%)
贷：银行存款 1 400
营业外收入 100
(2)2013年A公司全年实现净利润2 000万元(上半年发生净亏损2 000万元)，投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加2 000万元(性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动);A公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 000万元。甲公司会计处理如下：
调整后的净利润=4 000-200-400/10÷2=3 780(万元)
借：长期股权投资——损益调整 756(3 780×20%)
贷：投资收益 756
借：长期股权投资——其他综合收益 400(2 000×20%)
贷：其他综合收益 400
借：长期股权投资——其他权益变动 200(1 000×20%)
贷：资本公积——其他资本公积 200
(3)2014年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利2 000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益减少1 000万元(性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动)。甲公司会计处理如下：
借：应收股利 (2 000×20%)400
贷：长期股权投资——损益调整 400
调整后的净利润=740-400/10÷2=720(万元)
借：长期股权投资——损益调整 144(720×20%)
贷：投资收益 144
借：其他综合收益 (1000×20%)200
贷：长期股权投资——其他综合收益 200
至此长期股权投资账面价值=1 500+756+400+200-400+144-200=2 400(万元)
(4)2014年7月1日，甲公司将该项投资中的75%出售给非关联方(或出售其15%的股权)，取得价款1 980万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。剩余5%股权的公允价值为660万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：
①确认有关股权投资的处置损益。
借：银行存款 1 980
贷：长期股权投资——投资成本 1 125(1 500×15%/20%;1 500×75%)
——损益调整 375[(756-400+144)×15%/20%]
——其他综合收益 150[(400-200)×15%/20%]
——其他权益变动 150(200×15%/20%)
投资收益 (1 980-2 400×15%/20%)180
②由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。
借：其他综合收益 (400-200)200
贷：投资收益 200
③由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 200
贷：投资收益 200
④剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为660万元，账面价值为600万元(2 400-1 800)，两者差异应计入当期投资收益。甲公司会计处理如下：
借：可供出售金融资产 660
贷：长期股权投资——各明细科目 600(2 400-1 800)
投资收益 60
(四)成本法转权益法或公允价值计量核算(即处置子公司而丧失控制权)
原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算：
1.例如：60%(成本法)→20%(权益法)
(1)因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
(2)比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
借：长期股权投资——投资成本
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
(3)对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;
在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积(其他资本公积)。
借：长期股权投资——损益调整
——其他综合收益
——其他权益变动
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
投资收益
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
【例题·综合题】A公司2013年至2014年投资业务如下：
(1)2013年1月2日，A公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入B公司股权，取得B公司60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为6 300万元，账面价值为5 000万元(其中成本为2 000万元，公允价值变动3 000万元)，此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益1 000万元。
B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制，当日起主导B公司财务和经营政策。假定不考虑相关税费及其他因素，A公司会计处理如下：
借：长期股权投资 6 300
贷：其他业务收入 6 300
借：其他业务成本 1 000
公允价值变动损益 3 000
其他综合收益 1 000
贷：投资性房地产 5 000
合并商誉=6 300-10 000×60%=300(万元)
(2)2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产变动增加180万元，B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动20万元，B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为100万元。假定B公司一直未进行利润分配。
不编制会计分录。
(3)2014年7月1日，A公司将其持有的对B公司40%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的2/3】，出售取得价款5 000万元，A公司出售B公司股权后仍持有B公司20%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2014年前6个月B公司实现的净利润为560万元，分配现金股利60万元，2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9 790万元(包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元)。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司会计处理如下：
①2014年7月1日确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 5 000
贷：长期股权投资 4 200(6 300×40%/60%;6 300×2/3)
投资收益 800
②2014年7月1日调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值=6 300-4 200=2 100(万元)，大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额100(2 100-10 000×20%)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
两个交易日之间的调整【资料回顾2013年B公司实现净利润1 000万元，2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元(已扣除现金股利60万元);2013年B公司其他综合收益增加200万元(180+20)，其他权益变动100万元】
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为200万元(1 000×20%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为100万元(500×20%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 (1 500×20%)300
——其他综合收益 (200×20%)40
——其他权益变动 (100×20%)20
贷：盈余公积 (1 000×20%×10%)20
利润分配——未分配利润(1 000×20%×90%)180
投资收益 (500×20%)100
其他综合收益 40
资本公积——其他资本公积 20
2.例如：60%(成本法)→5%(金融资产)
(1)因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
(2)在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产【公允价值】
贷：长期股权投资【账面价值】
投资收益
【例题·综合题】2013年4月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司定向发行6 000万股本公司股票及下列资产为对价，以换取A公司持有乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。上述股权转让合同于2013年5月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。
甲公司该并购事项于2013年5月18日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月1日发行，甲公司向A公司定向增发本公司6 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股4元;对价的资产资料如下：
①固定资产的账面价值为400万元，当日公允价值600万元;
②无形资产账面价值为5 600万元(成本6 000万元，已摊销为400万元)，当日公允价值6 000万元。
工商变更登记手续亦于2013年6月1日办理完成。同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利。乙公司可辨认净资产账面价值为88 800万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为90 000万元，其差额为一项为无形资产评估增值1 200万元，预计尚可使用年限10年，采用直线法计提摊销额。假定不考虑其他因素，甲公司会计处理如下：
(1)长期股权投资初始投资成本=4×6 000+600+6000=30 600(万元)
借：长期股权投资——投资成本 30 600
累计摊销 400
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价(3×6 000)18 000
固定资产清理 400
无形资产 6 000
营业外收入 (600-400+6000-5600) 600
(2)自甲公司2013年6月1日取得乙公司60%股权起到2013年12月31日期间，乙公司实现净利润1 170万元、其他综合收益增加100万元。2014年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为2 060万元、乙公司分配现金股利500万元、乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。甲公司会计处理如下：
借：应收股利 (500×60%)300
贷：投资收益 300
(3)2014年7月，甲公司出售乙公司55%的股权给非关联方，取得价款38 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售后剩余股权投资的公允价值为3 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：
①确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款 38 000
贷：长期股权投资 28 050(30 600×55%/60%)
投资收益 9 950
②剩余5%的股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为3 600万元，账面价值为2 550万元(30 600-28 050)，两者差异应计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产 3 600
贷：长期股权投资 2 550
投资收益 1 050
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