2018年注册会计师考试税法考点精讲:资源税法和土地增值税法

　　【知识点】资源税纳税义务人和扣缴义务人

　　【考情分析】

　　低频考点。熟悉

　　【重要考点】

　　一、纳税义务人：

　　1.在中国领域及管辖海域开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人。

　　2.开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田，2011年11月1日前已签订的合同缴纳矿区使用费，不缴纳资源税;自2011年11月1日起新签订的合同缴纳资源税。

　　【注意】

　　1.中国境内生产或开采应税资源产品征收，对进口应税资源产品不征收资源税。(出口也不退)

　　2.不是对所有资源都征收资源税。

　　3.资源税在特定环节征收，这点和增值税有很大的区别。

【典型例题】下列各项中，属于资源税纳税义务的人有（　）。 　　A.进口盐的外贸企业 　　B.开采原煤的私营企业 　　C.生产盐的外商投资企业 　　D.开采天然原油的外商投资企业
	『正确答案』BCD 『答案解析』资源税进口不征，出口不退。

　　二、扣缴义务人

　　1.独立矿山、联合企业及其他收购未税矿产品的单位为扣缴义务人(其他收购未税矿产品的单位包括个体户不包括个人)。

　　2.独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额、税率标准，依据收购数量代扣代缴资源税。

　　3.其他单位收购未税矿产品的单位，按税务机关核定的应税产品税额、税率标准，依据收购数量代扣代缴资源税。

　　4.开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田，按实物量计算缴纳资源税，以该油气田开采的原油、天然气扣除作业用量和损耗量之后的原油、天然气产量作为计税依据。计征的原油、天然气资源税实物随同中外合作油气田原油、天然气一并销售，按实际销售额(不含增值税)扣除其本身所发生的实际销售费用后入库。

【典型例题－2012年考题】2012年2月，某采选矿联合企业到异地收购未税镍矿石。在计算代扣代缴资源税时，该矿石适用的税率是（　）。 　　A.税务机关核定的单位税额 　　B.镍矿石收购地适用的单位税额 　　C.镍矿石原产地适用的单位税额 　　D.该联合企业适用的镍矿石单位税额
	『正确答案』D 『答案解析』独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额、税率标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。

　　【知识点】资源税税目和税率

　　【考情分析】

　　中频考点，熟悉。

　　【重要考点】

　　一、税目

　　1.原油:指开采的天然原油，不包括人造石油。

　　2.天然气：指专门开采或与原油同时开采的天然气。

　　3.煤炭：包括原煤和以未税原煤加工的洗选煤。

　　4.其他非金属矿原矿。

　　5.黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿。

　　6.固体盐：包括海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。

　　液体盐：液体盐俗称卤水，指氯化钠含量达到一定浓度的溶液。

【典型例题】下列各项中，不征收资源税的有（　）。 　　A.液体盐 　　B.人造石油 　　C.以未税原煤加工的洗选煤 　　D.煤矿生产的天然气
	『正确答案』BD 『答案解析』人造石油、煤矿生产的天然气不征收资源税。

　　二、税率

　　资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征。对于划分资源等级的应税产品，其《矿山资源等级表》中未列举名称的纳税人适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照邻近矿山或者资源状况、开采条件相近矿山的税率标准，在浮动30%的幅度内核定，并报财政部和国家税务总局备案。

　　【知识点】资源税计税依据和应纳税额的计算

　　【考情分析】

　　掌握

　　【重要考点】

　　一、计税依据

　　(一)从价定率征收的计税依据：销售额(销售额同增值税规定，适用原油、天然气、煤炭，新增：2015年5月1日起，稀土、钨、钼量改价。)

　　1.纳税人开采应税矿产品由其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额征税。

　　2.纳税人既有对外销售应税产品，又有将应税产品用于除连续生产应税产品以外的其他方面的，则自用的这部分应税产品，按纳税人对外销售应税产品的平均价格计算销售额征收资源税。

　　3.纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按其离岸价格(不含增值税)计算销售额征收资源税。

　　(二)从量定额征收的计税依据：销售数量。

　　1.销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。

　　2.纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。

　　3.纳税人在资源税纳税申报时，另有规定外，应当将其应税和减免税项目分别计算和报送。

　　4.金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量，其计算公式为：选矿比=精矿数量÷耗用原矿数量

【典型例题】某采矿企业2012年6月开采锡矿石50000吨，销售锡矿原矿40000吨、锡矿精矿100吨，锡矿的选矿比为1：15，锡矿资源税适用税额每吨6元。该企业6月应纳资源税（　）元。 　　A.249000 　　B.174300 　　C.240600 　　D.168420
	『正确答案』A 『答案解析』应纳资源税＝（40000＋100×15）×6＝249000（元）

　　5.纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予抵扣。

【典型例题】某盐场2009年7月份以自产液体盐3.6万吨和外购液体盐2万吨（已按5元/吨缴纳了资源税）加工固体盐1.8万吨对外销售，取得销售收入 　　1 080万元。已知：固体盐税额为30元/吨。计算该盐场7月份应纳资源税税额。
	『正确答案』应纳税额＝课税数量×适用的单位税额－外购液体盐已纳资源税额＝1.8×30－2×5＝44（万元）

【典型例题—2013年考题】下列各项中，属于资源税计税依据的是（　）。 　　A.纳税人开采销售原油时的原油数量 　　B.纳税人销售矿产品时向对方收取的价外费用 　　C.纳税人加工固体盐时使用的自产液体盐的数量 　　D.纳税人销售天然气时向购买方收取的销售额及其储备费
	『正确答案』D 『答案解析』选项A，纳税人开采销售原油以销售额和价外费用作为资源税计税依据；选项B，纳税人销售矿产品实行从量定额征收，以销售数量为计税依据；选项C，纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。

　　二、应纳税额的计算

　　1.从价定率征收：应纳税额=销售额×适用税率

　　【教材例7-1】某油田2016年3月销售原油20000吨，开具增值税专用发票取得销售额10000万元、增值税额1700万元，按《资源税税目税率表》的规定，其适用的税率为8%。请计算该油田3月应缴纳的资源税。

　　应纳税额=10000×8%=800(万元)

　　2.从量定额征收：应纳税额=课税数量×单位税额

　　代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量×适用的单位税额

　　【教材例7-2】某铜矿山2016年3月销售铜矿石原矿30000吨，移送入选精矿4000吨，选矿比为20%，该矿山铜矿属于5等，按规定适用12元/吨单位税额。请计算该矿山3月应纳资源税税额。

　　(1)外销铜矿石原矿的应纳税额:

　　应纳税额=课税数量×单位税额=30000吨×12元/吨=360000(元)

　　(2)因无法准确掌握入选精矿石的原矿数量，按选矿比计算的应纳税额:

　　应纳税额=入选精矿÷选矿比×单位税额=4000吨÷20%×12元/吨=240000(元)

　　(3)合计应纳税额：

　　应纳税额=原矿应纳税额+精矿应纳税额=360000+240000=600000(元)

　　3.煤炭的资源税计税问题：

　　(1)应纳税额=应税煤炭销售额×适用税率

　　纳税人开采原煤直接对外销售的，以原煤销售额作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。

　　原煤应纳税额=原煤销售额×适用税率

　　(2)纳税人将其开采的原煤，自用于连续生产洗选煤的，在原煤移送使用环节不缴纳资源税;自用于其他方面的，视同销售原煤，计算缴纳资源税。

　　(3)纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤销售的，以洗选煤销售额乘以折算率作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。洗选煤应纳税额=洗选煤销售额×折算率×适用税率

　　(4)新增：原煤及洗选煤销售额中包含的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂等费用应与煤价分别核算，凡取得相应凭据的，允许在计算煤炭计税销售额时予以扣减。

　　(5)纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤自用的，视同销售洗选煤，计算缴纳资源税。

　　(6)纳税人同时销售(包括视同销售)应税原煤和洗选煤的，应当分别核算原煤和洗选煤的销售额;未分别核算或者不能准确提供原煤和洗选煤销售额的，一并视同销售原煤按(1)计算缴纳资源税。

　　纳税人同时以自采未税原煤和外购已税原煤加工洗选煤的，应当分别核算;未分别核算的，按上文(3)计算缴纳资源税。

　　4.为便于征管，对开采稠油、高凝油、高含硫天然气、低丰度油气资源及三次采油的陆上油气田企业，根据2014年以前年度符合减税规定的原油、天然气销售额占其原油、天然气总销售额的比例，确定资源税综合减征率和实际征收率，计算资源税应纳税额。计算公式为：

　　综合减征率=∑(减税项目销售额×减征幅度×6%) ÷总销售额

　　实际征收率=6%-综合减征率

　　应纳税额=总销售额×实际征收率

　　5.新增：自2015年5月1日起稀土、钨、钼由从量定额计征改为从价定率计征，其应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。

　　(1)应纳税额的计算公式如下：

　　应纳税额=精矿销售额×适用税率

　　纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，按精矿销售额(不含增值税〉和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的，将原矿销售额(不含增值税)换算为精矿销售额计算缴纳资源税。

　　(2)精矿销售额的计算公式为：

　　精矿销售额=精矿销售数量×单位价格

　　精矿销售额不包括洗选厂到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

　　(3)原矿销售额与精矿销售额的换算。纳税人销售(或者视同销售)其自产原矿的，可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为:

　　精矿销售额=原矿销售额+原矿加工为精矿的成本×(1+成本利润率)

　　市场法公式为：

　　精矿销售额=原矿销售额×换算比

　　换算比=同类精矿单位价格÷(原矿单位价格×选矿比)

　　选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量

　　原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

　　(4)纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，在销售环节计算缴纳资源税。

　　纳税人将其开采的原矿，自用于连续生产精矿的，在原矿移送使用环节不缴纳资源税，加工为精矿后按规定计算缴纳资源税。

　　纳税人将自采原矿加工为精矿自用或者进行投资、分配、抵债以及以物易物等情形的，视同销售精矿，依照有关规定计算缴纳资源税。

　　纳税人将其开采的原矿对外销售的，在销售环节缴纳资源税;纳锐人将其开采的原矿连续生产非精矿产品的，视同销售原矿，依照有关规定计算缴纳资源税。

　　(5)纳税人同时以自采未税原矿和外购已税原矿加工精矿的，应当分别核算;未分别核算的，一律视同以未税原矿加工精矿，计算缴纳资源税。

　　【知识点】资源税税收优惠

　　【考情分析】

　　熟悉。

　　【重要考点】

　　1.开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。

　　2.纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。

　　3.铁矿石资源税减按40%征税。(80%改为40%)

　　4.尾矿再利用的不再征收资源税。

　　5.从2007年1月1日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税。(煤层气也称煤矿瓦斯)。

　　6.自2010年6月1日起，纳税人在新疆开采的原油、天然气，自用于连续生产原油、天然气的，不缴纳资源税;自用于其他方面的，视同销售，依照本规定计算缴纳资源税。

　　7.有下列情形之一的，免征或者减征资源税：

　　(1)油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气，免征资源税。

　　(2)稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40%。

　　(3)三次采油资源税减征30%。

　　(4)对低丰度油气田资源税暂减征20%。

　　(5)对深水油气田资源税减征30%。

　　(6)对衰竭期煤矿开采的煤炭减征30%。

　　(7)对充填开采置换出来的的煤炭减征50%。

【典型例题－2014年考题】下列生产或开采的资源产品中，不征收资源税的是（　）。 　　A.卤水 　　B.焦煤 　　C.地面抽采的煤层气 　　D.与原油同时开采的天然气
	『正确答案』C 『答案解析』选项C，从2007年1月1日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税。卤水为液体盐，焦煤属于煤炭的征税范围，专门开采或者与原油同时开采的天然气属于资源税征税范围，选项A、B、D均需要缴纳资源税。

　　【知识点】资源税征收管理

　　【考情分析】

　　掌握。

　　【重要考点】

　　一、纳税义务发生时间

　　(一)纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：

　　1.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。

　　2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天。

　　3.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　(二)纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

　　(三)扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或首次开具支付货款凭据的当天。

　　二、纳税期限

　　(一)以月为纳税期：期满之日起10日内申报纳税

　　(二)以天(1日、3日、5日、10日、15日)为纳税期 ：期满之日起5日内预缴，次月1日起10日内申报结清上月税款。

　　三、纳税地点

　　1.纳税人都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。

　　2.纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。

　　3.纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税。

　　4.扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。

【典型例题－2012年考题】下列关于资源税纳税地点的表述中，正确的有（　）。 　　A.收购未税矿产品的个体户，其纳税地点为收购地 　　B.资源税扣缴义务人的纳税地点为应税产品的开采地或生产地 　　C.资源税纳税义务人的纳税地点为应税产品的开采地或生产地 　　D.跨省开采应税矿产品且生产单位与核算单位不在同一省的企业，其开采销售应税矿产品的纳税地点为开采地
	『正确答案』ACD 『答案解析』选项B，扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。

　　【典型例题】某煤矿主要从事煤炭开采、原煤加工、洗煤生产业务，在开采煤炭过程中，伴采天然气，2015年3.4月发生下列业务：(煤炭资源税额税率为8%，天然气资源税税率为5%)

　　(1)3月份：

　　采用分期收款方式销售自行开采的原煤1200吨，不含税销售额660000元，合同规定，货款分两个月支付，本月支付60%，其余贷款于4月15日前支付。由于购货方资金紧张， 3月支付货款200000元。

　　『答案解析』采用分期收款方式销售原煤，根据税法规定，纳税人采用分期收款结算方式销售应税产品的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。

　　应纳资源税=660000×60%×8%=31680(元)

　　应纳增值税=660000×60%×17%=67320(元)

　　采用预收货款方式向甲企业销售洗煤1000吨，不含税销售额600000元，当月收取20%定金，不含税金额为120000元，合同规定4月5日发货，并收回剩余货款。

　　『答案解析』采用预收款方式销售洗煤，因为纳税人采用预收款方式销售应税产品的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天，所以3月份销售洗煤并不缴纳资源税和增值税。

　　销售天然气1000千立方米，不含税销售额3000000元。

　　『答案解析』煤矿生产的天然气暂不缴纳资源税。销售天然气应纳增值税=3000000×13%=390000(元)

　　(2) 4月企业发出洗煤1000吨，收回剩余的80%货款，不含税金额为480000元;4月份销售原煤1500吨，取得不含税销售额840000元。煤炭折算率为40%。

　　『答案解析』本月发出洗煤，纳税义务发生，应全额纳税，该业务应纳资源税=600000×40%×8%=25600(元)

　　3月份采用分期收款方式销售原煤，4月份应就40%缴纳资源税，应纳资源税=660000×40%×8%=21120(元)

　　本月销售原煤资源税=840000×8%=67200(元)

　　应纳增值税=660000×40%×17%+(480000+120000)×17%+840000×17%=289680(元)

　　【知识点】土地增值税的征税范围

　　【考情分析】

　　掌握。客观题的高频考点，主观题的基础。

　　【重要考点】

基本规定	1.转让国有土地使用权课税，转让非国有土地和出让国有土地不征税 2.对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税
房地产继承、赠与	不征（赠与行为特指直系亲属或承担直接赡养义务人和公益性赠与）
出租	不征
房地产抵押	1.抵押期不征；2.抵押期满，不能偿还债务，房地产抵债，征税
房地产交换	征税（个人之间互换自有居住用房地产免征）
合作建房	1.建成后自用，暂免；2.建成后转让，征税
代建房	不征
房地产重新评估	不征
新增：企业改制重组政策	1.非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。其中，整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为

新增：企业改制重组政策	2.按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税 3.按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税 4.单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税
新增：企业改制重组政策	5.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业 6.企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除

【典型例题－2014年考题】下列情形中，应当计算缴纳土地增值税的是（　）。 　　A.工业企业向房地产开发企业转让国有土地使用权 　　B.房产所有人通过希望工程基金会将房屋产权赠与西部教育事业 　　C.甲企业出资金、乙企业出土地，双方合作建房，建成后按比例分房自用 　　D.房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入
	『正确答案』A 『答案解析』选项B，房产所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不属于土地增值税的征税范围，不缴纳土地增值税；选项C，对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；选项D，房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入，对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。

【典型例题－2013年考题】下列各项中，属于土地增值税征收范围的是（　）。 　　A.房地产的出租行为 　　B.房地产的抵押行为 　　C.房地产的重新评估行为 　　D.个人互换自有住房的行为
	『正确答案』D 『答案解析』选项A、B、C产权未发生转移，不征收土地增值税。

　　【知识点】土地增值税应纳税额的计算方法

　　【考情分析】

　　过渡性考点，掌握增值税计算步骤。

　　【重要考点】

　　1.土地增值税的计算方法有两种：一种是超率累进税率的定义法，另一种是简便计算法，其计算公式为：

　　应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×扣除系数

　　2.计算步骤如下：

　　(1)计算转让房地产取得的收入;

　　(2)计算扣除项目金额;

　　(3)计算增值额：

　　(4)计算增值额占扣除项目金额的比例，确定适用税率;

　　(5)计算应纳税额。

【典型例题】假定某房地产开发公司转让商品房一栋，取得收入总额为1000万元，应扣除的购买土地的金额、开发成本的金额、开发费用的金额、相关税金的金额、其他扣除金额合计为400万元。请计算该房地产开发公司应缴纳的土地增值税。
	『正确答案』 　　（1）增值额＝1000－400＝600（万元） 　　（2）增值额与扣除项目金额的比率＝600÷400＝150%，确定税率 　　（3）应缴纳土地增值税＝600×50%－400×15%＝240（万元）

　　附件：土地增值税四级超率累进税率表

级数	增值额与扣除项目金额的比率	税率（%）	速算扣除系数（%）
1	不超过50%的部分	30	0
2	超过50%至100%的部分	40	5
3	超过100%至200%的部分	50	15
4	超过200%的部分	60	35

　　【知识点】土地增值税增值额的确定：增值额=收入—扣除项目

　　【考情分析】掌握。

　　【重要考点】

　　一、应税收入的确定

　　1.纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。从形式看，包括：①货币收入;②实物收入;③其他收入。

　　2.收入和征税范围的结合。

　　二、扣除项目的确定

　　(一)新建房地产的扣除项目的确定：

　　1.取得土地使用权所支付的金额。

1.土地使用权支付的地价款	出让方式为土地出让金
	行政划拨方式为补交的土地出让金
	转让方式为实际支付的地价款
2.交纳的有关税费，如契税、登记、过户手续费

　　2.房地产开发成本：

　　①土地的征用及拆迁补偿费;

　　②前期工程费;

　　③建筑安装工程费;

　　④基础设施费;

　　⑤公共配套设施费;

　　⑥开发间接费用等。

　　3.房地产开发费用：销售费用、管理费用、财务费用。开发费用在从转让收入中减除时，不是按实际发生额，而是按标准扣除，标准的选择取决于财务费用中的利息支出。

分摊利息支出，并提供证明的	利息＋（1＋2）×5%以内
不能分摊利息支出或不能提供证明的	（1＋2）×10%以内
注意：①超过上浮幅度的部分不允许扣除。②超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。③全部使用自有资金，没有利息支出的，按以上方法扣除。④有金融机构和其他机构借款的，不能同时适用两种办法。⑤清算时，已开发成本的利息支出，应调至财务费用中扣

　　4.与转让房地产有关的税金：营业税、城市建设维护税、印花税、教育费附加。

　　【注意】在计算税金时要注意题目中给定的纳税人的情况：

　　①房地产开发企业在转让时缴纳的印花税因已纳入管理费用，因而不得在此扣除。(二税一费)

　　②其他纳税人缴纳的印花税允许扣除(按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花)。(三税一费)

　　5.财政部规定的其它扣除项目。只适用于从事房地产开发的纳税人，其他纳税人不适用，加计20%的扣除。

　　加计扣除费用=(取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本)×20%

【典型例题】 2015年某国有商业企业利用库房空地进行住宅商品房开发，按照国家有关规定补交土地出让金2840万元，缴纳相关税费160万元；住宅开发成本2800万元，其中含装修费用500万元；房地产开发费用中的利息支出为300万元（不能提供金融机构证明）；当年住宅全部销售完毕，取得销售收入共计19000万元；缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加495万元；缴纳印花税4.5万元。已知：该公司所在省人民政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为10%。计算该企业销售住宅应缴纳的土地增值税税额。

『正确答案』 　　（1）住宅销售收入为19000万元 　　（2）确定转让房地产的扣除项目金额： 　　①取得土地使用权所支付的金额为：2840＋160＝3000万元 　　②住宅开发成本为2800万元 　　③房地产开发费用为：（3000＋2800）×10% 　　＝580（万元） 　　④与转让房地产有关的税金为:495＋4.5＝499.5（万元） 　　⑤转让房地产的扣除项目金额为：3000＋2 800＋580＋499.5＝6879.5（万元） 　　（3）计算转让房地产的增值额：19000－6879.5＝12120.5（万元） 　　（4）计算增值额与扣除项目金额的比率：12120.5÷6879.5≈176% 　　（5）计算应缴纳的土地增值税税额： 　　＝12120.5×50%－6879.5×15%＝5028.33（万元） 　　【小贴士】解题建议“二个前置一个审核”，并抓住土增计算流程的固化性提高解题速度。

　　【典型例题】某市一房地产开发公司通过竞拍取得一宗土地使用权，支付价款、税费合计6000万元，本年度占用80%开发写字楼。开发期间发生开发成本4000万元;发生管理费用2800万元、销售费用1600万元、利息费用400万元(不能提供金融机构的证明)。9月份该写字楼竣工验收，10-12月，房地产开发公司将写字楼总面积的3/5直接销售，销售合同记载取得收入为12000万元。

　　12月，该房地产开发公司的建筑材料供应商催要材料价款，经双方协商，房地产开发公司用所开发写字楼的1/5抵偿材料价款。剩余的1/5公司转为固定资产自用。(注：开发费用扣除的比例为10%。)

　　计算写字楼土地增值税。

　　『答案解析』抵债部分的写字楼也应视同销售缴税。

　　土地使用权金额=6000×80%×(4÷5)=3840(万元)

　　开发成本=4000×(4÷5)=3200(万元)

　　开发费用=(3840+3200)×10%=704(万元)

　　税金及附加=16000×5%×(1+7%+3%)=880(万元)

　　加价扣除金额=(3840+3200)×20%=1408(万元)

　　扣除项目金额总计=3840+3200+704+880+1408=10032(万元)

　　销售写字楼应缴纳土地增值税。

　　『答案解析』销售收入=12000÷3×4=16000(万元)

　　增值额=16000-10032=5968(万元)

　　增值率=5968÷10032×100%=59.49%，

　　应缴纳土地增值税=5968×40%-10032×5%=1885.6(万元)

　　(二)存量房地产的扣除项目的确定：

房屋及建筑物的评估价格	有评估价	重置成本价×成新度折扣率
	无评估价有发票	按发票金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。 “每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
取得土地使用权所支付的地价款和国家统一规定交纳的有关费用（未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的不允许扣除）
转让环节的税金：对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

【典型例题】某国有企业2013年5月在市区购置一栋办公楼，支付8000价款万元。2015年5月，该企业将办公楼转让，取得收入10000万元，签订产权转移书据。办公楼经税务机关认定的重置成本价为12000万元，成新率70%.该企业在缴纳土地增值税时计算的增值额为（　）万元。 　　A.400 　　B.1485 　　C.1490 　　D.200
	『正确答案』B 『答案解析』评估价格＝12000×70%＝8400（万元） 　　税金＝（10000－8000）×5%×（1＋7%＋3%）＋10000×0.05%＝115（万元） 　　增值额＝10000－8400－115＝1485（万元）

【典型例题】位于县城的某商贸公司2015年12月销售一栋旧办公楼，取得收入1000万元，缴纳印花税0.5万元，因无法取得评估价格，公司提供了购房发票，该办公楼购于2012年1月，购价为600万元，缴纳契税18万元。该公司销售办公楼计算土地增值税时，可扣除项目金额的合计数为（　）万元。 　　A.639.6 　　B.640.1 　　C.760.1　　 D.763.7
	『正确答案』C 『答案解析』营业税、城建税及附加＝（1000－600）×5%×（1＋5%＋3%）＝21.6（万元）； 　　房屋价值＝ 600×（1＋4×5%）＝720（万元）； 　　凡能提供契税完税凭证的准予扣除，但不作为加计5%的基数， 　　可以扣除的金额＝720＋21.6＋18＋0.5＝760.1（万元）

　　【知识点】房地产开发企业土地增值税清算

　　【考情分析】

　　掌握。

　　【重要考点】

　　一、土地增值税的清算条件

应进行清算的情形	（1）开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； （3）直接转让土地使用权的。（满足清算条件之日起90日内办理清算手续）
要求的情形	（1）已竣工验收的项目，已转让建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； （4）省税务机关规定的其他情况。（在主管税务机关限定的期限内办理清算手续）

【典型例题－2015年考题】下列情形中，纳税人应进行土地增值税清算的是（　）。 　　A.直接转让土地使用权 　　B.转让未竣工结算房地产开发项目50%股权的 　　C.取得销售（预售）证满1年的未销售完毕的 　　D.房地产开发项目尚未竣工但已销售面积为50%的
	『正确答案』A 『答案解析』应进行清算的情形：开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。

　　二、非直接销售和自用房地产的收入确定

　　1.将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　2.已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　三、土地增值税的扣除项目

　　1.扣除项目须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　2.房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

　　3.与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：

　　(1)建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　(2)建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

　　(3)建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　4.销售已装修的房屋的装修费用可以计入房地产开发成本。房预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　5.多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　6.质量保证金开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

　　7.逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　8.契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

　　9.拆迁安置费的扣除

　　①回迁，视同销售确认收入，同时确认拆迁补偿费，差价调整拆迁补偿费;

　　②异地安置：包括本企业项目安置、购入安置和货币安置，计入拆迁补偿费。

【典型例题－2014年考题】房地产开发企业进行土地增值税清算时，下列各项中，允许在计算增值额时扣除的是（　）。 　　A.加罚的利息 　　B.已售精装修房屋的装修费用 　　C.逾期开发土地缴纳的土地闲置费 　　D.未取得建筑安装施工企业开具发票的扣留质量保证金
	『正确答案』B 『答案解析』房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本扣除；选项A、C、D均属于土地增值税清算时不能扣除的项目。

　　四、土地增值税的其他相关规定：

　　1.核定征收率原则上不得低于5%。

　　2.在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　3.预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

【典型例题】对房地产开发企业进行土地增值税清算时，下列表述正确的是（　）。 　　A.房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除 　　B.房地产开发企业提供的开发间接费用资料不实的，不得扣除 　　C.房地产开发企业提供的前期工程费的凭证不符合清算要求的，不得扣除 　　D.房地产开发企业销售已装修房屋，可以扣除的装修费用不得超过房屋值的10%
	『正确答案』A 『答案解析』选项B、C，房地产开发企业提供的开发间接费用资料不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定。选项D，房地产开发企业销售已装修房屋，可以扣除装修费用，无金额限制。

【典型例题-2012年考题】 　　地处县城的某房地产开发公司，2012年3月对一处已竣工的房地产开发项目进行验收，可售建筑面积共计25000平方米。该项目的开发和销售情况如下： 　　（1）该公司取得土地使用权应支付的土地出让金为8000万元，政府减征了10%，该公司按规定缴纳了契税。 　　（2）该公司为该项目发生的开发成本为12000万元。 　　（3）该项目发生开发费用600万元，其中利息支出150万元，但不能按转让房地产项目计算分摊。 　　（4）4月销售20000平方米的房屋，共计取得收入40000万元。　　 　　（5）将5000平方米的房屋出租给他人使用（产权未发生转移），月租金为45万元，租期为8个月。 　　（6）2012年8月税务机关要求该房地产开发公司对该项目进行土地增值税清算。 　　（其他相关资料：当地适用的契税税率为5%，计算土地增值税时开发费用的扣除比例为10%。） 　　根据上述资料，回答问题，需计算出合计数。 　　（1）简要说明税务机关要求该公司进行土地增值税清算的理由。 　　（2）计算该公司清算土地增值税时允许扣除的土地使用权支付金额。 　　（3）计算该公司清算土地增值税时允许扣除的开发成本。 　　（4）计算该公司清算土地增值税时允许扣除的开发费用。 　　（5）计算该公司清算土地增值税时允许扣除的营业税金及附加。 　　（6）计算该公司应缴纳的土地增值税。

『正确答案』 　　（1）公司已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为80%（20000÷25000×100%），虽未超过税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清箄规定的比例85%，但剩余的可售建筑面积已经出租。 　　（2）取得土地使用权时应纳契税=8000×5%=400（万元）允许扣除的土地使用权支付金额=[400+8000×（1-10%） ]×（1-5000÷25000） =6080 （万元） 　　（3）允许扣除的开发成本=12000×（1-5000÷25000）=9600（万元） 　　（4）由于利息支出不能按转让房地产项目计算分摊，所以，允许扣除的开发费用=（6080+9600）×10%=1568 （万元） 　　（5）允许扣除的营业税=40000×5%=2000（万元） 　　允许扣除的城市维护建设税和教育费附加=2000×（5%＋3%） =160 （万元） 　　合计可扣除的营业税金及附加=2000＋160=2160 （万元） 　　（6）应纳土地增值税的计算： 　　增值额=40000-[6080+9600+1568+2160+ （6080+9600） ×20%]=40000-22544= 17456 （万元） 　　增值额占扣除项目金额的比例=17456÷22544×100%≈77.43% 　　应纳土地增值税= 17456×40%-22544×5%=6982.4-1127.2=5855.2（万元）

【典型例题-2015年考题】 　　某工业企业2015年3月1日转让位于县城的一处办公楼，取得销售收入12000万元，2008年建造该办公楼为取得土地使用权支付金额3000万元， 住宅建造成本4000万元， 转让时经政府批准的房地产评估机构评估，确认该办公楼重置成本价为8000万元。（其他相关 　　资料：产权转移书据印花税税率0.5‰，成新度折扣率60%） 　　根据上述资料，按下列序号回答问题，如有计算，计算出合计数。 　　（1）解释重置成本价的含义。 　　（2）计算土地增值税时该办公楼的评估价格。 　　（3）计算土地增值税时扣除的营业税金及附加。 　　（4）计算土地增值税时扣除的印花税。 　　（5）计算土地增值税时扣除的项目金额的合计数。 　　（6）计算转让时应缴纳的土地增值税。
	『正确答案』 　　（1）重置成本的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。 　　（2）评估价格＝8000×60%＝4800（万元） 　　（3）准予扣除的营业税金及附加＝12000×5%×（1＋5%＋3%＋2%）＝660（万元） 　　（4）准予扣除的印花税＝12000×0.5‰＝6（万元） 　　（5）准予扣除的项目合计＝3000＋4800＋660＋6＝8466（万元） 　　（6）增值额＝12000－8466＝3534（万元） 　　增值率＝3534÷8466×100%＝41.74% 　　应缴纳土地增值税＝3534×30%＝1060.2（万元）

　　【知识点】税收优惠和征收管理

　　【考情分析】熟悉。

　　【重要考点】

　　一、税收优惠

　　1.建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，予以免税。增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。

　　2.因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产，免税。

　　3.因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。

　　4.单位转让旧房作为公租房房源且增值率未超过20%的，予以免税。

【典型例题1】下列各项中，属于土地增值税免税范围的有（　）。 　　A.房产所有人将房产赠与直系亲属 　　B.个人之间互换自有居住用房地产 　　C.个人因工作调动而转让购买满5年的经营性房产 　　D.因国家建设需要而搬迁，由纳税人自行转让房地产
	『正确答案』ABD 『答案解析』选项C个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房征收土地增值税。

【典型例题—2012年考题】下列项目中，免征土地增值税的是（　）。 　　A.个人继承的房产 　　B.国有土地使用权的出让 　　C.因国家建设被征用的房地产 　　D.合作建房建成后转让的房地产
	『正确答案』C 『答案解析』选项A,这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属变更而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。选项B，国有土地使用权出让，不属于土地增值税的征税范围，不缴纳土地增值税；选项D，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　二、征收管理

　　1.纳税地点：纳税人应向房地产所在地主管税务机关缴纳税款。转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。

　　2.纳税申报：纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内办理纳税申报。

【典型例题—2013年考题】下列关于土地增值税纳税地点的表述中，正确的有（　）。 　　A.土地增值税的纳税人应该向其房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报 　　B.自然人纳税人转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致的，应在房地产所在地的税务机关申报纳税 　　C.法人纳税人转让的房地产坐落地与其机构所在地一致的，应在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税 　　D.法人纳税人转让的房地产坐落地与其机构所在地不一致的，应在房地产的坐落地所管辖的税务机关申报纳税
	『正确答案』ACD 『答案解析』纳税人是自然人的，当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。

【典型例题】 土地增值税的纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应（　）申报纳税。 　　A.分别向房地产所在地 　　B.向事先选择房地产坐落地某一方的 　　C.向房地产坐落地的上一级 　　D.先向机构所在地人民政府缴纳，再向房地产坐落地上一级
	『正确答案』A 『答案解析』转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。

　　【本章总结】

　　一、资源税：

　　1.纳税义务人;

　　2.税目;

　　3.计税依据和应纳税额的计算;

　　4.征收管理。

　　二、土地增值税：

　　1.征税范围;

　　2.应纳税额的计算：应税收入与扣除项目、房地产开发企业土地增值税清算;

　　3.税收优惠;

　　4.征收管理。