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2017年注会考试《经济法》考前辅导(3)

中华考试网   [ 2017年9月15日 ]  【

  控制测试的时间

  (一)控制测试的时间的含义

  如前所述,控制测试的时间包含两层含义:一是何时实施控制测试;二是测试所针对的控制适用的时点或期间。一个基本的原理是,如果测试特定时点的控制,注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据;如果测试某一期间的控制,注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。因此,注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间,并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。

  关于根据控制测试的目的确定控制测试的时间,如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性(如对被审计单位期末存货盘点进行控制测试),注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据,仅获取与时点相关的审计证据是不充分的,注册会计师应当辅以其他控制测试,包括测试被审计单位对控制的监督。换言之,关于控制在多个不同时点的运行有效性的审计证据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据;而所谓的“其他控制测试”应当具备的功能是,能提供相关控制在所有相关时点都运行有效的审计证据;被审计单位对控制的监督起到的就是一种检验相关控制在所有相关时点是否都有效运行的作用,因此,注册会计师测试这类活动能够强化控制在某期间运行有效性的审计证据效力。

  (二)如何考虑期中审计证据

  前已述及,注册会计师可能在期中实施进一步审计程序。对于控制测试,注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用。但需要说明的是,即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据,仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末,一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。因此,如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据,并拟利用该证据,注册会计师应当实施下列审计程序:(1)获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据;(2)确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。

  上述两项审计程序中,第一项是针对期中已获取审计证据的控制,考察这些控制在剩余期间的变化情况(包括是否发生了变化以及如何变化);如果这些控制在剩余期间没有发生变化,注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据;如果这些控制在剩余期间发生了变化(如信息系统、业务流程或人事管理等方面发生变动),注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。

  上述两项审计程序中,第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项规定时,注册会计师应当考虑下列因素:

  1.评估的认定层次重大错报风险的重要程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大,注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。

  2.在期中测试的特定控制,以及自期中测试后发生的重大变动。例如,对自动化运行的控制,注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性,以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。

  3.在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分,可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据。

  4.剩余期间的长度。剩余期间越长,注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。

  5.在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高,通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下,注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。

  6.控制环境。在注册会计师总体上拟信赖控制环境的前提下,控制环境越薄弱(或把握程度越低),注册会计师需要获取的剰余期间的补充证据越多。

  除了上述的测试剩余期间控制的运行有效性,测试被审计单位对控制的监督也能够作为一项有益的补充证据,以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。如前所述,被审计单位对控制的监督起到的是一种检验相关控制在所有相关时点是否都有效运行的作用,因此,通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督,注册会计师可以获取补充审计证据。

  (三)如何考虑以前审计获取的审计证据

  注册会计师考虑以前审计获取的有关控制运行有效性珠审计证据,其意义在于:一方面,内部控制中的诸多要素对于被审计单位往往是相对来说稳定的(相对于具体的交易、账户余额和披露),因此,注册会计师在本期审计时还是可以适当考虑利用以前审计获取的有关控制运行有效性珠审计证据;另一方面,内部控制在不同期间可能发生重大变化,注册会计师在利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据时需要格外慎重,充分考虑各种因素。

  关于如何考虑以前审计获取的有关控制运行有效性珠审计证据,基本思路是考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化,因为考虑与控制变化有关的审计证据有助于注册会计师决定合理调整拟在本期获取的有关控制运行有效性的审计证据。

  1.基本思路:考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据,注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序,获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。例如,在以前审计中,注册会计师可能确定被审计单位某项自动控制能够发挥预期作用。那么在本期审计中,注册会计师需要获取审计证据以确定是否发生了影响该自动控制持续有效发挥作用的变化。例如,注册会计师可以通过询问管理层或检查日志,确定哪些控制已经发生变化。

  注册会计师可能面临两种结果:控制在本期发生变化;控制在本期没有发生变化。

  2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。如果控制在本期发生变化,注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性珠审计证据是否与本期审计相关。例如,如果系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告,这种变化通常不影响以前审计所获取证据的相关性;如果系统的变化引起数据累积或计算发生改变,这种变化可能影响以前审计所获取证据的相关性一。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化,注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

  3.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化,且不属于旨在减轻特别风险的控制,注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性,以及本次测试与上次测试的时间间隔,但每三年至少对控制测试一次。

  在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时,注册会计师应当考虑的因素或情况包括:

  (1)内部控制其他要素的有效性,包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。例如,当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时,注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。

  (2)控制特征(人工控制还是自动化控制)产生的风险。当相关控制中人工控制的成分较大时,考虑到人工控制一般稳定性较差,注册会计师可能决定在本期审计中继续测试该控制的运行有效性。

  (3)信息技术一般控制的有效性。当信息技术一般控制薄弱时,注册会计师可能更少地依赖以前审计获取的审计证据。

  (4)控制设计及其运行的有效性,包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度。例如,当所审计期间发生了对控制运行产生重大影响的人事变动时,注册会计师可能决定在本期审计中不依赖以前审计获取的审计证据。

  (5)由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。当环境的变化表明需要对控制做出相应的变动,但控制却没有做出相应变动时,注册会计师应当充分意识到控制不再有效,从而导致本期财务报表发生重大错报的可能,此时不应再依赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据。

  (6)重大错报的风险和对控制的信赖程度。如果重大错报风险较大或对控制的信赖程度较高,注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。

  如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据,注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制,测试其运行有效性;不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计,而在之后的两次审计中不进行任何测试。这主要是为了尽量降低审计风险,毕竟注册会计师可能难以充分识别以前审计中测试过的控制在本期是否发生变化。此外,在每一次审计中选取足够数量的部分控制进行测试,除了能够提供这些以前审计中测试过的控制在当期运行有效性的审计证据外,还可提供控制环境持续有效性的旁证,从而有助于注册会计师判断其信赖以前审计获取的审计证据是否恰当。

  4.不得依赖以前审计所获取证据的情形。鉴于特别风险的特殊性,对于旨在减轻特别风险的控制,不论该控制在本期是否发生变化,注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。因此,如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险,并拟信赖旨在减轻特别风险的控制,注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据,而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。也就是说,如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制,那么,所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地,注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。

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