2017注册会计师考试《会计》知识简析：所有者权益核算的基本要求

　　所有者权益核算的基本要求

　　一、权益工具与金融负债的区分

　　(一)相关概念

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

　　分类：基本金融工具(债券、股票等);衍生金融工具(期货、期权、互换等)。

　　核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产;债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。

　　2.金融负债

　　金融负债是指企业的下列负债

　　(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

　　(2)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;

　　(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

　　3.权益工具

　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

　　例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

　　(二)权益工具与金融负债的区分

　　权益工具与金融负债的区分如下表所示：

金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务		金融负债
金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务		权益工具
须用或可用发行方自身权益工具进行结算	非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务	权益工具
	衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算	权益工具

　　【例题1·多选题】下列项目中，属于权益工具的有( )。

　　A.企业发行的普通股

　　B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证

　　C.企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务

　　D.该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算

　　E.企业发行的债券

　　【答案】ABCD

　　【解析】企业发行的债券，属于金融负债。

　　【教材例10-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权(行权价为l02元)，EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。

　　其他有关资料如下：

　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

　　(2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市价 100元

　　(4)20×7年l2月31日每股市价 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 104元

　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元

　　(7)期权合同中的普通股数量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期权的公允价值 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 2 000元

　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

　　情形l：期权将以现金净额结算

　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

　　EFG公司：同日，向ABC公司支付l 000股×l02元/股=102 000元。

　　(1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5 000

　　贷：衍生工具——看涨期权 5 000

　　(2)20×7年l2月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：公允价值变动损益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 l 000

　　贷：公允价值变动损益 l 000

　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付l04 000(104×1 000)元，并从EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：银行存款 2 000

　　情形1属于金融负债。

　　情形2：以普通股净额结算

　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

　　20×8年1月31日：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：股本 l9.2

　　资本公积——股本溢价 l 980.8

　　情形2属于金融负债。

　　情形3：以现金换普通股方式结算

　　采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。

　　(1)20×7年2月1日，发行看涨期权;确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。

　　借：银行存款 5 000

　　贷：资本公积——股本溢价 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。

　　(3)20×8年1月31 日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同时收取l02 000元现金。

　　借：银行存款 l02 000

　　贷：股本 l 000

　　资本公积——股本溢价 101 000

　　情形3属于权益工具。

　　【教材例10-2】XYZ公司于20×7年2月1日与MN0公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MN0公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为98 000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。

　　其他有关资料如下：

　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

　　(2)行权日(欧式期权，仅能在到期时行权) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市价 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市价 95元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 95元

　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 98元

　　(7)期权合同中的普通股数量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期权的公允价值 4 000元

　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 3 000元

　　假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：

　　情形l：期权将以现金净额结算

　　(1)20×7年2月1日，确认购入看跌期权：

　　期权合同签订日，普通股的市场价格为100元;期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MN0公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格l00元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。

　　借：衍生工具——看跌期权 5 000

　　贷：银行存款 5 000

　　(2)20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：

　　股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000[(98-95)×1 000]元属于内在价值，l 000元属于剩余的时间价值。

　　借：公允价值变动损益 l 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 l 000

　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：

　　股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000[(98-95)×1 000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。

　　借：公允价值变动损益 l 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 l 000

　　在同一天，MN0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。

　　MN0公司有义务向XYZ公司交付98 000(98×1 000)元，XYZ公司有义务向MN0公司支付95 000(95×1 000)元，XYZ公司实际收到净额为3 000元。确认期权合同的结算：

　　借：银行存款 3 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 3 000

　　情形2：以普通股净额结算

　　除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形l。因此，与情形l相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。

　　20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付与98 000(98×1 000)元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MN0公司交付与95 000(95×1 000)元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MN0公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6(3 000/95)股：

　　借：股本 31.6

　　资本公积——股本溢价 2 968.4

　　贷：衍生工具——看跌期权 3 000

　　情形3：以现金换普通股方式结算

　　采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MN0公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MN0公司出售本公司普通股l 000股。

　　(1)20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：

　　借：资本公积——股本溢价 5 000

　　贷：银行存款 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。

　　(3)20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MN0公司有义务从XYZ公司购入l 000股XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98 000元现金：

　　借：银行存款 98 000

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 97 000

　　二、混合工具的分拆

　　企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

　　1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从权益的一个项目结转至另一个项目)。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。

　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。

　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。

　　4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券

　　所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　【教材例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值l 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付;每份债券均可在债券发行l年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

　　(1)先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：

　　表10-1　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　 单位：元

本金的现值： 第3年年末应付本金2 000 000元 （复利现值系数为0.7721835）	1 544 367
利息的现值： 3年期内每年应付利息120 000元 （年金现值系数为2.5312917）	303 755
负债部分总额	1 848 122
所有者权益部分	151 878
债券发行总收入	2 000 000

　　(2)甲公司的账务处理如下：

　　20×7年1月1日，发行可转换债券：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　 2 000 000

　　应付债券——利息调整　　　　　 151 878

　　贷：应付债券——面值 　　　　　　　　 2 000 000

　　资本公积——其他资本公积(股份转换权) 151 878

　　20×7年12月31 日，计提和实际支付利息：

　　计提债券利息时：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　 　166 331

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　 　46 331

　　实际支付利息时：

　　借：应付利息　　　　　　　　　　　 120 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

　　20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：

　　计提债券利息时：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　 170 50l

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 l20 000

　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 50 501

　　实际支付利息时：

　　借：应付利息　　　　　　　　　　　 l20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 l20 000

　　至此，转换前应付债券的摊余成本为l 944 954(1 848 122+46 331+50 501)元。

　　假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为l51 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

　　借：应付债券——面值　　　　　　 2 000 000

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 l 444 954

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 55 046

　　借：资本公积——其他资本公积(股份转换权) 151 878

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　 l51 878

　　【例题2·单选题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，其相关交易或事项如下：

　　经相关部门批准，甲公司于2010年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券1 000万份，每份面值为l00元。可转换公司债券发行价格总额为100 000万元，实际募集资金已存入银行专户，不考虑发行费用。 根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自2010年1月1日起至2012年l2月31日止，可转换公司债券的票面年利率为：第一年l.5%，第二年2%，第三年2.5%;可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次，起息日为可转换公司债券发行之日即2010年1月1日，付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即每年的l月1日。 发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。

　　本题涉及的复利现值系数如下：

期数	5％	6％	7％	8％	10％
l	0.9524	0.9434	0.9346	0.9259	0.909l
2	0.9070	0.8900	0.8734	0.8573	0.8264
3	0.8368	0.8396	0.8163	0.7938	0.7513

　　甲公司2010年1月1日发行可转换公司债券权益成份的公允价值为( )万元。

　　A. 10 745.9 B. 89 254.1 C.100 000 D.0

　　【答案】A

　　【解析】负债成份的公允价值=100 000×1.5%×0.9434+100 000×2%×0.8900+100 000×(1+2.5%)×0.8396= 89 254.1(万元)，权益成份公允价值=100 000- 89 254.1= 10 745.9(万元)。

　　三、所有者权益的分类

　　所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

　　【例题3·多选题】下列各项中，属于所有者权益的有( )。

　　A.盈余公积 B.实收资本

　　C.直接计入所有者权益的利得 D.坏账准备

　　E.直接计入所有者权益的损失

　　【答案】ABCE

　　【解析】坏账准备属于资产的抵减项目。

　　本讲小结：

　　1.掌握权益工具与金融负债区分的原则;

　　2.掌握混合工具的分拆。