2018年注册会计师考试综合阶段知识归纳总结（5）

　　J.或有事项

　　(1)或有事项包含什么样的类别和应用，如何进行会计处理

　　(2)或有负债和或有资产的披露

　　或有负债的种类和形成原因、经济利益流出不确定的说明、或有负债预计产生的财务影响;企业通常不披露或有资产，但很可能会给企业带来经济利益的应当在附注中披露形成的原因、预计产生的财务影响。

　　K.非货币性资产交换

　　(1)货币性资产：银行存款、现金、应收账款、应收票据和持有至到期投资

　　(2)是否为非货币性资产交换：主要看补价(或货币性资产)占交易比例是否超过25%

　　(3)只有在交易具有商业实质和换入/换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，才能以公允价值做账

　　(4)非货币性资产交换(尤其含补价)的会计处理

　　L.政府补助

　　(1)与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助(应当先确认为递延收益，然后按年限进行分配)

　　借：银行存款 1 000

　　贷：递延收益 1 000

　　借：递延收益 100(1 000/5×1/2)

　　贷：营业外收入 100

　　M.权益结算

　　(1)与权益工具取消或结算的处理

　　知识点：1、对于一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%2、根据法规规定，回购股份数量不得超过公司已经发行股份的5%。3、根据法规规定，最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的不得成为激励对象 4、根据法规规定，个人获授部分不得超过股本总额的1%，超过1%的需要获得股东大会的特别批准。5、采用股票期权的理由：公司高速增长，资金压力会比较大，采用股票期权方式，一方面可以避免公司因股权激励产生现金流出，另一方面，激励对象行权时，公司还会产生现金流入。

　　(2)权益结算股份支付的会计处理和计算

　　(3)现金结算的股份支付

　　(4)集团内发生的股份支付交易，应当进行如下处理

　　1、结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份交易处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应该按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积或负债。

　　借 长期股权投资

　　贷 资本公积(应付职工薪酬)

　　2、接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他权益工具的，应当以将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　N.所得税

　　主要是递延所得税资产和递延所得税负债的确认以及会计处理要时刻考虑和看清楚题目的要求，比如计算某行为对企业净利润的影响时，一定要考虑所得税的影响。要敏感，看到罚款，捐赠等事宜，要与税前扣除相联系，并与税法的相关规定、限额相联系。

　　无形资产差异的处理：税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　在后续计量时，如果该无形资产的摊销年限、摊销方法、预计净残值等会计处理方法和税法处理方法不一致，产生暂时性差异的，应该确认递延所得税。如果在后续计量时，计提了资产减值准备，应确认递延所得税。

　　O.租赁

　　(1)经营租赁和融资租赁的概念和会计处理，满足什么条件才能确认为融资租赁当租赁资产所有权有关的主要风险和报酬归属于承租方则定性为融资租赁，反之则为经营租赁。具体标准①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人;②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权;③在租赁资产不是太旧的前提下(即用过的期限占全部期限的比例≤75%)，租期占尚可使用期的比例≥75%;④就承租人而言，最低租赁付款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%;应出租人而言，最低租赁收款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%。⑤租赁资产是为承租方定制的。

　　1.关于会计处理的分析意见：

　　按照企业会计准则规定，售后租回交易应认定为融资租赁或经营租赁。

　　第一、形成融资租赁的情况

　　在形成融资租赁的售后租回交易方式下，北方阀门出售办公楼的售价高于或低于出售前资产的账面价值所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　第二、形成经营租赁的情况

　　企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

　　2.关于税务影响的分析意见

　　(1)如果形成融资性售后回租业务，则：　①流转税

　　融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

　　出租方出租资产收取的租赁费用，应该按照“金融保险业”缴纳5%的营业税。

　　②企业所得税

　　承租人出售资产的行为，不确认为销售收入;承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除;承租方计提折旧：对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

　　出租方不得计提折旧。

　　③印花税的影响

　　产权转移书据、融资租赁合同的立合同人或立据人都应负有印花税的纳税义务，税率分别是0.5‰、0.05‰。所以，双方负有上述印花税纳税义务。

　　(2)如果未形成融资性售后回租业务，则按照经营租赁进行税务处理：①流转税

　　出售办公楼的行为应该征收营业税。

　　出租方出租资产收取的租赁费用，应该按照“服务业”缴纳5%的营业税。

　　②企业所得税，承租人出售资产的行为，确认为销售收入;租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除;出租方计提折旧;承租方不得计提折旧。

　　③印花税的影响，产权转移书据、财产租赁合同的立合同人或立据人都应负有印花税的纳税义务，税率分别是0.5‰、1‰。

　　P.期后事项

　　资产负债表日后调整事项的会计处理和非调整事项包含的内容

　　R.企业合并

　　(1)合并的类型，同一控制和非同一控制下企业合并报表处理，会计算商誉，编制抵消分录和调整分录

　　(2)通过多次交易分步实现企业合并的会计处理，尤其是合并报表的处理

　　多次交易分步实现企业合并

　　(一)个别财务报表1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。

　　(二)合并财务报表1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。2.合并成本：合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值3.合并商誉：购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例：4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

　　(5)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

　　按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

　　1.购买日后 12 个月内对有关价值量的调整

　　合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起 12 个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2.超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起 12 个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

　　3.在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。

　　购买日后 12 个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益(所得税费用)。

　　S.合并财务报表

　　(1)“控制”的定义非常重要(对企业的经营和财务政策拥有决策权)，哪几种情况表明可以实施股权控制(注意，不是超过50%股权，而是超过50%的决策权)

　　(2)同一控制与非同一控制合并报表的抵消分录，调整分录，以后收购完成后一、两年的会计处理

　　(3)合并财务报表编制步骤：1、统一会计政策和会计期间2、编制合并工作底稿3、编制调整和抵消分录(调整包括对购买日资产负债公允价值的调整和长期股权的调整，抵消包括多种抵消)4、计算合并金额5、填列合并报表

　　知识点：在调整和抵消时的计算：0、先编制内部抵消分录，注意考虑折旧、摊销、减值和所得税1、调整子公司各项目，公允与账面的差异、折旧摊销以及引发的递延所得税2、调整母公司各项目，先计算调整后的子公司净利润(扣减子公司账面与公允调整时的损益、内部抵消，再根据调整后的子公司净利润调整母公司长期股权投资

　　知识点：考虑免税合并时的商誉：先计算免税合并时(符合特殊性税务处理条件的企业重组合并事项)，注意与税法联系，此时要计算子公司产生的递延所得税负债，该递延所得税负债减少了被合并企业的账面价值，对计算合并商誉有影响。对计算子公司自合并日持续计算的可辨认净资产也有影响(要减掉)

　　知识点：四类情况：免税同一控制下：不产生差异，不确认递延，应税同一控制下，有差异，递延，免税非同一控制，产生差异，确认递延，应税非同一控制，产生差异。