2018年注册会计师考试综合阶段知识归纳总结（2）

　　D.认定层次 重大错报风险的实质性程序

　　(1)销售收入

　　发生：注册会计师一般关心三类错误的可能性：1、未曾发货却已将销货业务登记入账，从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。2、销货业务的重复入账。通过检查企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。3、向虚构的顾客发货并作销售业务入账。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。

　　完整性：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账(即账证核对)，为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号顺序来确定全部发运凭证是否归档。

　　准确性：(1)以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。(2)将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。(3)将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。(4)要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。

　　截止：(1)选取资产负债表日前后若干天且一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象;(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比)，并考虑是否有必要追加截止测试程序;(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况;(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售;(5)调整重大跨期销售。

　　营业收入分析程序①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因;②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常;⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

　　(2)应收账款(存在、计价与分摊)

　　函证：(一)函证的范围和对象，注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。不函证的条件：1、应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要，要在工作底稿中利用充分证据说明理由。2、函证很可能是无效，则替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订购单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

　　(二)函证方式的选择，函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。(1)积极的函证方式，如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。(2)消极的函证方式，如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　(三)函证时间的选择，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　(四)函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。发函：注册会计师亲自寄发询证函。回函：直接寄至会计师事务所。控制：填制函证结果汇总表。回函的处理：①以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。②如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函： A.注册会计师应当考虑与被询证者联系。B.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　(五)对不符事项的处理：不符事项的原因可能是由于：(1)双方登记入账的时间不同;(2)一方或双方记账错误;(3)被审计单位的舞弊行为。其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款;②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物;③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到;④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

　　出现四种情况时的进一步审计程序：1、付款在途：检查银行存款日记账、银行对账单、收款凭证，查明是否确实收到该款项，会计上是否进行了处理。2、发货在途：检查资产负债表日前该业务发生的销售发票、订购单、发运凭证等原始凭证证明其确实已经发货在途。3、退货在途：检查销售合同以及退货相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已经验收入库

　　(六)对函证结果的总结和评价：注册会计师对函证结果可进行如下评价：(1)注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等。(2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。(3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。

　　应收账款存在：1、函证应收账款。2、期后收款记录3、对未函证应收款实施替代审计程序，检查有关原始凭证，如销售合同，销售订购单，销售发票副联，发运凭证，及回款单据，以验证与其相关的应收帐款的正确性。4、结合营业收入的发生认定

　　检查银行存款和银行借款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收帐款是否已被贴现、质押或出售。

　　应收账款计价与分摊：①检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序②检查公司计提坏账准备所依据的资料、假设和方法，判断计提方法、依据和金额的合理性。;③逐笔评估金额重大的应收账款的可回收性，关注是否存在无法正常回款的情况; ④函证应收账款，检查回函结果，对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整⑤检查期后收到应收账款的情况，评价应收账款坏账准备计提的合理性;⑥检查会计处理是否正确。

　　(3)营业成本：(发生、完整性、截至)

　　应付账款完整性、截止(未入账的应付账款)：(1)检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性;(2)检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理;(3)获取被审计单位与其供应商之间的对账单(应从非财务部门，如：采购部门获取)，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节(如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等)，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性　　(4)存货：(存在、完整性、计价与分摊)

　　1、监盘：(一)存货监盘程序：在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。(2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况。(3)检查存货。在存货监盘过程中检查存货时，注册会计师应当把所有过时、毁损

　　(二)存货监盘时的观察程序：第一次在盘点存货“前”：观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点;第二次在存货监盘过程“中”：观察管理层制定的盘点程序(如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序)的执行情况;第三次在存货盘点“结束前”：观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

　　(三)抽盘差异的处理：注册会计师在实施抽盘程序时发现差异时，注册会计师应当：1.查明原因，并及时提请被审计单位更正;2.考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生或要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。(四)需要特别关注的情况 1.所有权。只要被审计单位拥有所有权的存货，均应纳入监盘范围。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当(1)取得其规格、数量等有关资料，(2)确定是否已单独存放、标明，(3)且未被纳入盘点的范围。2.存货的状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。3.存货移动情况。(1)注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。(2)如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。4.存货的内部控制。如果对与存货相关的内部控制不满意，监盘应安排在期末或接近期末进行。5.存货的位置。对多处存放的同一存货，应安排在同时盘点，以免发生遗漏或重复盘点。6.包装箱封存。要求打开箱子或挪开成堆的箱子。7.存货的截止。注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师通常可观察存货的“验收入库地点和装运出库地点”以执行截止测试。

　　(六)存货监盘结束时的工作(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。(3)如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。掌握调节法：①盘点日在结账日之前：(结账日)应结存数=盘点数+增加数-减少数②盘点日在结账日之后：(结账日)应结存数=盘点数-增加数+减少数(4)如果采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。

　　(七)在存货盘点现场实施存货监盘不可行1.如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行(由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点)，注册会计师应当实施替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录)，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。2.对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。

　　(八)由第三方保管或控制的存货　如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应：1.向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;2.实施检查或其他适合具体情况的审计程序。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。其他审计程序的示例包括：(1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单;(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

　　存货“计价与分摊”认定 (跌价准备)：1、检查存货跌价准备的依据、方法是否前后期一致2、检查依据的资料、假设、方法、考虑是否有确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值3、抽查计提跌价准备的项目期后是否确实跌价4、检查会计处理是否正确5、对原材料进行计价测试，包括检查其计价方法前后期是否一致、入账基础和计价方法是否正确、收发计价方法是否正确和准确等;

　　(5)固定资产(计价与分摊、权利与义务)

　　固定资产的“存在”、“完整性”实施的实质性程序：①实施对在建工程实地检查程序，并结合固定资产审计，检查在建工程转销额是否正确;②实地检查重要固定资产。以账簿为起点，确定其是否存在，以实物为起点，检查记录是否完整;③询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。

　　固定资产计价与分摊审计：1、重新计算折旧额是否正确，2、复核加计累计折旧明细表，确定其是否正确3、固定资产减值准备的审计

　　(6)资产减值损失(完整性)

　　(7)应收票据(完整性)

　　(8)短期借款(完整性)

　　(9)预计负债(完整性)

　　①确定北方阀门有关产品质量保证(或其他保证)的会计政策是否符合企业会计准则的规定; ②根据以往的经验和数据，对预计负债作出独立估计;③询问有关销售人员并获取被审计单位对产品质量保证(或其他保证)方面的记录、被审计单位销售和实际维修费用支付情况。

　　(10)销售费用(完整性)、财务费用(完整性)、管理费用(完整性)

　　销售费用(完整性)：1、检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理;2、检查上期已存在的销售分公司和各新设销售分公司的销售费用项目及发生额，以确定是否合理3、对销售费用本年度和上年度各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性;4、选择重要或异常的费用项目，检查相应的合同或原始依据，确定相关费用的计算是否正确。5、抽取资产负债表日前后交易，实施截止测试;

　　财务费用(完整性)、管理费用(完整性)：1、对管理费用进行分析：计算分析管理费用中各项目发生额及占费用总额的比率，将本期、上期管理费用各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性;将管理费用实际金额与预算金额进行比较;2、选择重要或异常的管理费用、销售费用，检查费用的开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确3、审查各项借款期末应计利息有无预计入账;4、结合长短期借款、应付债券等的审计，检查财务费用中是否包括为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用;

　　(11)长期股权投资审计程序:长期股权投资的存在和计价与分摊以及长投投资收益的发生和准确性认定的程序：1、根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确;2、对于重大的投资，向被审计单位函证其投资额、持股比例、发放股利情况3、检查后续计量方法是否恰当4、结合被投资单位经营状况和净资产的变动，检查长期股权投资和投资收益计量增加的准确性5、结合商誉审计，检查长投在个别报表中的处理。