2018年注册会计师考试《会计》考前密训试题及答案4_第3页

　　三、综合题

　　1.甲公司为境内上市公司，其2×15年度财务报告于2×16年3月20日经董事会批准对外报出。2×15年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下：

　　假定：不考虑相关税费及其他因素;不考虑提取盈余公积等利润分配因素。

　　要求：

　　(1)根据上述资料，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”科目)。

　　(2)根据资料(1)，判断甲公司合并财务报表中该股权激励计划的类型，并说明理由。

　　(3)根据资料(5)，判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别(或报表项目)，并说明理由。

　　(1)2×15年7月1日，甲公司实施一项向乙公司(甲公司的子公司)20名高管人员每人授予20000份股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定，每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年，即可以从甲公司购买20000股乙公司股票，购买价格为每股8元，该股票期权在授予日(2×15年7月1日)的公允价值为14元/份，2×15年12月31日的公允价值为16元/份，截至2×15年末，20名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：

　　借：管理费用63万元

　　贷：资本公积——其他资本公积63万元

　　【答案】

　　(1)资料(1)会计不处理正确。

　　理由：母公司为子公司的员工授予股份支付，母公司应确认为长期股权投资;甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，属于使用其他人股权进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理;2×15年应确认的股份支付的金额=(20-2)×2万份×16×1/4×6/12=72(万元)。

　　更正分录：

　　借：长期股权投资72

　　贷：应付职工薪酬72

　　借：资本公积——其他资本公积63

　　贷：管理费用63

　　(2)2×15年6月20日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定，甲公司在其煤体上播放丙公司的广告，每日发布8秒，播出期限为1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止：广告费用为8000万元，于合同签订第二天支付70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的70%价款，另30%价款于2×16年1月支付，截至2×15年12月31日，甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款5600万元

　　应收账款2400万元

　　贷：主营业务收入8000万元

　　资料(2)会计处理不正确。

　　理由：因播出期间为1年，需要在在提供服务的期间内分期确认收入。截止2×15年12月31日，甲公司应确认主营业务收入4000万元。

　　更正分录：

　　借：主营业务收入4000

　　贷：预收账款1600

　　应收账款2400

　　(3)为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15年12月4日，甲公司与其控股股东P公司签订债务重组协议，协议约定P公司豁免甲公司所欠5000万元贷款。甲公司的会计处理如下：

　　借：应付账款5000万元

　　贷：营业外收入——债务重组得利5000万元

　　资料(3)会计处理不正确。

　　理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，A公司应将豁免债务全额计入所有者权益(资本公积)。

　　更正分录：

　　借：营业外收入——债务重组利得5000

　　贷：资本公积5000

　　(4)2×15年12月20日，因流动资金短缺，甲公司将持有至到期的丁公司债券出售30%，出售所得价款2700万元已通过银行收取。同时，将所持丁公司债券的剩余部分重分类为交易性金融资产，并计划于2×16年初出售。该持有至到期投资于出售30%之前的账面摊余成本为8500万元，未计提减值准备。预计剩余债券的公允价值为6400万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款2700万元

　　交易性金融资产6400万元

　　贷：持有至到期投资8500万元

　　投资收益600万元

　　资料(4)会计处理不正确。

　　理由：交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类，剩余债券投资应该作为可供出售金融资产核算。

　　更正分录：

　　借：可供出售金融资产6400

　　贷：交易性金融资产6400

　　借：投资收益450

　　贷：其他综合收益450(6400-8500×70%)

　　(5)由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45000万元，已计提折旧9000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500万元，甲公司的会计处理如下：

　　借：资产减值损失6000万元

　　贷：投资性房地产减值准备6000万元

　　甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，截至2×15年6月30日，已计提折旧10年，预计净残值为零。2×15年7月至12月，该办公楼收取租金400万元，计提折旧375万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款400万元

　　贷：其他业务收入400万元

　　借：其他业务支出375万元

　　贷：投资性房地产累计折旧375万元

　　资料(5)会计处理不正确。

　　理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额为预见未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额较高者，投资性房地产的可收回金额为32500万元。投资性房地产计提减值准备前的账面价值=45000-9000=36000(万元)，应计提减值准备=36000-32500=3500(万元)。

　　更正分录：

　　借：投资性房地产减值准备2500(6000-3500)

　　贷：资产减值损失2500

　　投资性房地产于2×15年7月至12月应该计提的折旧金额=32500/(50-10)×6/12=406.25(万元)。

　　更正分录：

　　借：其他业务成本31.25(406.25-375)

　　贷：投资性房地产累计折旧31.25

　　(6)2×15年12月31日，甲公司与巳银行签订应收账款保理协议，协议约定，甲公司将应收大华公司账款9500万元出售给已银行，价格为9000万元，如果巳银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订当日，甲公司将应收大华公司账款的有关资料交付已银行，开书面通知大华公司，巳银行向甲公司支付了9000万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了1000万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款9000万元

　　坏账准备1000万元

　　贷：应收账款9500万元

　　营业外收入500万元

　　资料(6)会计处理不正确。

　　理由：因乙银行在到期后对甲公司具有追索权，该项应收账款不能终止确认，应将收到的款项确认为短期借款。

　　更正分录：

　　借：应收账款9500

　　营业外收入500

　　贷：短期借款9000

　　坏账准备1000

　　(2)资料(1)，合并财务报表中属于现金结算股份支付。

　　理由：甲公司(母公司)授予其子公司的职工股票期权，甲公司以子公司的权益工具结算，并且接受服务企业没有结算义务，合并报表应当从母公司角度判断，作为现金结算的股份支付核算。

　　(3)甲公司合并财务报表中该办公楼应该作为固定资产列示。

　　理由：站在集团整体角度看，甲公司将自有固定资产出租给乙公司的交易属于母、子公司内部交易事项，合并财务报表需要将其抵销，最终仍然作为固定资产列报。

　　2.甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：

　　其他相关资料如下：

　　合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系;合并后，甲公司与乙公司除资料(3)所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。

　　甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。

　　甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%，甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易是用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同。不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素

　　要求：

　　(1)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。

　　(2)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，确定该项企业合并的购买日(或合并日)，并说明理由。

　　(3)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

　　(4)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉(如有)。

　　(5)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算甲公司购买日(或合并日)合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产(或负债)、盈余公积和未分配利润的列报金额。

　　(6)根据资料(3)、编制甲公司2×15年合并财务报表相关的抵销分录。

　　(1)2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月15日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

　　2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。

　　2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。

　　(2)甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：

　　2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元;账面负债总额9000万元;账面所有者权益(股东权益)合计8200万元，其中：股本5000万元(每股面值1元)，资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元。

　　2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允价值3000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

　　2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元，账面负债总额13400万元，账面所有者权益(股东权益)合计21000万元。其中，股本2500万元(每股面值1元)，资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元。2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允价值6000万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用20年，预计净残值为零。

　　(3)2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格(不含增值税)为100万元，成本为80万元，款项已收取。截至2×15年12月31日，乙公司确认甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。

　　【答案】

　　(1)合并类型：构成业务的反向购买;会计上的购买方为乙公司;会计上的被购买方为甲公司。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成，甲公司和乙公司应编制合并财务报表;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司持有甲公司股权比例=6000÷(5000+6000)=54.55%，丙公司开始控制甲公司。

　　(2)购买日为2×15年6月30日。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，实质上购买方取得对被购买方的控制权。

　　(3)甲公司取得乙公司80%股权投资的成本=6000×3=18000(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资18000

　　贷：股本6000

　　资本公积——股本溢价12000

　　借：管理费用1550

　　贷：银行存款1550

　　(4)

　　企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例=6000/(6000+5000)×100%=54.55%;假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数=2500×80%/54.55%-2500×80%=1666.36(万股)。

　　或：因甲公司3股股票换入乙公司1股股票，假定乙公司发行本公司普通股股票合并原甲公司净资产，则需发行股票股数=5000÷3=1666.67(万股)。

　　企业合并成本=1666.67×9=15000(万元)

　　企业合并商誉=15000-(8200+2000-2000×25%)=5300(万元)

　　(5)固定资产的列

　　报金额=4500+8000=12500(万元)

　　无形资产的列报金额=1500+(3000-1000)+3500=7000(万元)

　　递延所得税负债的列报金额=(3000-1000)×25%=500(万元)

　　盈余公积的列报金额=1800×80%=1440(万元)

　　未分配利润的列报金额=16200×80%=12960(万元)

　　(6)

　　借：营业收入100

　　贷：营业成本90

　　存货10

　　借：递延所得税资产2.5(10×25%)

　　贷：所得税费用2.5